稅率調(diào)整背景下進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣實(shí)務(wù)分析及風(fēng)險(xiǎn)防范

馬漢杰

【摘 要】為進(jìn)一步減輕企業(yè)稅負(fù)，2018年4月4日財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅〔2018〕32號(hào)）。文件規(guī)定：自2018年5月1日起，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%、10%。本文結(jié)合實(shí)例分析，梳理了稅率調(diào)整背景下增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的實(shí)務(wù)操作要點(diǎn)，并提出了風(fēng)險(xiǎn)防范的對(duì)策，以期對(duì)實(shí)務(wù)操作有所助益。

【關(guān)鍵詞】進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；實(shí)務(wù)操作；風(fēng)險(xiǎn)防范

從計(jì)稅原理上說(shuō)，增值稅的征稅對(duì)象是商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值。增值稅一般納稅人適用一般計(jì)稅方法的，用當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵減當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額為當(dāng)期應(yīng)納稅額。值得注意的是，并不是納稅人支付的所有進(jìn)項(xiàng)稅額都可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣。增值稅“鏈條”上，銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)應(yīng)當(dāng)存在著對(duì)應(yīng)關(guān)系，一旦抵扣“鏈條”中斷，一般納稅人支付的進(jìn)項(xiàng)稅額也就不能從納稅人的銷項(xiàng)稅額中抵扣。

一、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的前提條件

（一）具備一般納稅人資格，財(cái)務(wù)核算健全

納稅人要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的前提條件之一，須得增值稅一般納稅人資格，財(cái)務(wù)核算要健全，能夠準(zhǔn)確地提供涉稅資料。如果登記為一般納稅人之后，具有一般納稅人的資格，但是財(cái)務(wù)核算不健全，不能夠準(zhǔn)確地提供涉稅資料，是不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，而且不得使用增值稅專用發(fā)票。

（二）取得合規(guī)的扣稅憑證

按照《增值稅暫行條例》以及《營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法》，如果要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，必須取得合規(guī)的增值稅扣稅憑證。納稅人取得的增值稅扣稅憑證，如果不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣扣除。

隨著“營(yíng)改增”全面開(kāi)展，目前可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的扣稅憑證主要包括：增值稅專用發(fā)票、機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅繳款書(shū)、完稅憑證以及通行費(fèi)發(fā)票（不含財(cái)政票據(jù)）等七大類憑證。

（三）用于可以抵扣的項(xiàng)目

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》以及《營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法》，對(duì)哪些可以抵扣的業(yè)務(wù)沒(méi)有采用正列舉的方式，而是對(duì)不可以抵扣的項(xiàng)目做了列舉，比如用于用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)等就不能抵扣。因此，筆者認(rèn)為，實(shí)務(wù)操作中把握一個(gè)原則，就是除了稅收政策規(guī)定的不得抵扣的項(xiàng)目都可以抵扣。

二、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的情形

（一）以票抵扣

以票抵扣，就是一般納稅人憑借法定扣稅憑證按規(guī)定認(rèn)證后按發(fā)票上的金額抵扣，即取得法定扣稅憑證，并符合稅法抵扣規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)稅額。主要包括：增值稅專用發(fā)票、機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)和完稅憑證，一般納稅人取得上述扣稅憑證，按扣稅憑證上列示的增值稅稅額認(rèn)證抵扣即可。

【案例1】2018年5月，一般納稅人甲公司（以下簡(jiǎn)稱甲公司）從一般納稅人乙公司購(gòu)進(jìn)貨物一批，乙公司開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票，金額10萬(wàn)元，稅額1.6萬(wàn)元，請(qǐng)確定甲公司可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

【分析】由于甲公司取得增值稅專用發(fā)票，因此，甲公司按專用發(fā)票上的稅額（1.6萬(wàn)元）進(jìn)行抵扣即可。當(dāng)然，增值稅專用發(fā)票抵扣需要在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)進(jìn)行認(rèn)證或勾選，認(rèn)證相符或確認(rèn)勾選的，應(yīng)在次月申報(bào)期進(jìn)行申報(bào)抵扣，否則不予抵扣。海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)需要進(jìn)行“先比對(duì)后抵扣”，稽核比對(duì)結(jié)果相符的，應(yīng)于稽核比對(duì)相符的當(dāng)月申報(bào)期內(nèi)進(jìn)行申報(bào)抵扣，否則不予抵扣。

（二）計(jì)算抵扣

計(jì)算抵扣，即沒(méi)有取得法定扣稅憑證，但符合稅法抵扣政策，準(zhǔn)予計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。主要包括通行費(fèi)和購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品兩種情況。

1、通行費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算抵扣

納稅人支付的橋、閘通行費(fèi)，目前還是暫憑取得的通行費(fèi)發(fā)票上注明的收費(fèi)金額計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于租入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣等增值稅政策的通知》文件的規(guī)定，納稅人支付的高速公路通行費(fèi)，自2018年1月1日至6月30日，如暫未能取得收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票，可憑取得的通行費(fèi)發(fā)票（不含財(cái)政票據(jù)，下同）上注明的收費(fèi)金額計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；納稅人支付的一級(jí)、二級(jí)公路通行費(fèi)，自2018年1月1日至12月31日，如暫未能取得收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票，可憑取得的通行費(fèi)發(fā)票上注明的收費(fèi)金額計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

一般納稅人支付的道路、橋、閘通行費(fèi)，暫憑取得的通行費(fèi)發(fā)票上注明的收費(fèi)金額按照下列公式計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

（1）高速公路通行費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=高速公路通行費(fèi)發(fā)票上注明的金額÷（1+3%）×3%

（2）一級(jí)公路、二級(jí)公路、橋、閘通行費(fèi)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=一級(jí)公路、二級(jí)公路、橋、閘通行費(fèi)發(fā)票上注明的金額÷（1+5%）×5%

【案例2】2018年5月，甲公司支付一級(jí)公路通行費(fèi)160元，取得國(guó)稅監(jiān)制的通行費(fèi)發(fā)票（暫未能取得收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票），請(qǐng)計(jì)算甲公司可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

【分析】甲公司可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=通行費(fèi)發(fā)票上注明的金額÷（1+5%）×5%=160÷（1+5%）×5%=7.62元。注意：如果甲公司能取得收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票則可根據(jù)發(fā)票上注明的增值稅稅額作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

2、購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算抵扣

購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買(mǎi)價(jià)和扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》【財(cái)稅〔2017〕37號(hào)】和《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》【財(cái)稅〔2018〕32號(hào)】規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，從按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅的小規(guī)模納稅人取得增值稅專用發(fā)票的，以增值稅專用發(fā)票上注明的金額和10%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額；取得（開(kāi)具）農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購(gòu)發(fā)票的，以農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票或收購(gòu)發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買(mǎi)價(jià)和10%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式：進(jìn)項(xiàng)稅額=買(mǎi)價(jià)×扣除率

【案例3】2018年6月，甲公司從小規(guī)模納稅人丙公司購(gòu)進(jìn)進(jìn)面粉（不是用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工16%稅率貨物），取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，票面金額20000元，請(qǐng)計(jì)算甲公司可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

【分析】由于購(gòu)進(jìn)面粉不是用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工16%稅率貨物，甲公司可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=買(mǎi)價(jià)×扣除率=20000×10%=2000元。需要注意的是：根據(jù)財(cái)稅〔2017〕37號(hào)文和財(cái)稅〔2018〕32號(hào)文規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)用于銷售或委托受托加工16%稅率貨物的農(nóng)產(chǎn)品維持原扣除力度不變，即按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買(mǎi)價(jià)和12%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)算公式為：進(jìn)項(xiàng)稅額=買(mǎi)價(jià)×扣除率。

【案例4】2018年6月，甲公司購(gòu)進(jìn)免稅棉花80萬(wàn)，生產(chǎn)適用16%稅率的棉布，請(qǐng)計(jì)算甲公司可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅金。

【分析】財(cái)稅〔2017〕37號(hào)文執(zhí)行之前，甲公司可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅稅額=買(mǎi)價(jià)×13%=80×13%=10.4萬(wàn)元。財(cái)稅〔2017〕37號(hào)文和財(cái)稅〔2018〕32號(hào)文執(zhí)行之后，棉花適用稅率降低到10%，但由于是用于生產(chǎn)16%稅率貨物，扣除力度不變，甲公司可以繼續(xù)按12%的扣除率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即甲公司可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅稅額=買(mǎi)價(jià)×12%=80×12%=9.6萬(wàn)元。當(dāng)然，如果甲公司購(gòu)進(jìn)棉花直接出售，則按買(mǎi)價(jià)×10%=80×10%=8萬(wàn)元抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

特別強(qiáng)調(diào)的是：納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品既用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工16%稅率貨物又用于生產(chǎn)銷售其他貨物服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工16%稅率貨物和其他貨物服務(wù)的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額，未分別核算的，統(tǒng)一以增值稅專用發(fā)票或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)上注明的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額，或以農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買(mǎi)價(jià)和10%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

【案例5】2018年6月，甲公司自農(nóng)民手中購(gòu)進(jìn)價(jià)值200萬(wàn)元的棉花，其中價(jià)值160萬(wàn)元的棉花用于生產(chǎn)棉布，假設(shè)棉布全部于當(dāng)月銷售，不含稅售價(jià)為240萬(wàn)元，稅率16%；價(jià)值40萬(wàn)的棉花，以60萬(wàn)的價(jià)格銷售給丁公司。請(qǐng)計(jì)算甲公司2018年6月應(yīng)納增值稅（假設(shè)進(jìn)項(xiàng)稅額分別核算）。

【分析】

（1）計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額：銷售棉布對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額=160×12%=19.2萬(wàn)元，銷售棉花對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額=40×10%=4萬(wàn)元。

（2）計(jì)算銷項(xiàng)稅額：棉布的銷項(xiàng)稅額=240×16%=38.4萬(wàn)元，棉花的銷項(xiàng)稅額=60×10%=6萬(wàn)元。

（3）應(yīng)納稅額=38.4+6-19.2-4=21.2萬(wàn)元

如果進(jìn)項(xiàng)稅沒(méi)有分別核算，則銷售棉布對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額=160×10%=16萬(wàn)元，少抵扣3.2萬(wàn)元進(jìn)項(xiàng)稅，多繳納3.2萬(wàn)元增值稅。

需要注意的是：納稅人從批發(fā)、零售環(huán)節(jié)購(gòu)進(jìn)適用免征增值稅政策的蔬菜、部分鮮活肉蛋而取得的普通發(fā)票，不得作為計(jì)算抵扣進(jìn)稅額的憑證。

（三）比例抵扣

比例抵扣法適用于一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，根據(jù)《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》規(guī)定，2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)， 2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，以及2016年5月1日后購(gòu)進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)用于新建不動(dòng)產(chǎn)或者用于改建、擴(kuò)建、修結(jié)、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值超過(guò)50%的，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，取得扣稅憑證的當(dāng)期抵扣60%，取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個(gè)月抵扣40%。

【案例6】2017年5月10日，甲公司購(gòu)進(jìn)一棟辦公樓，取得增值稅專用發(fā)票，金額2000萬(wàn)元，發(fā)票當(dāng)月認(rèn)證，請(qǐng)分析甲公司如何分期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

【分析】稅率調(diào)整前，一般納稅人購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)增值稅稅率為11%，因此，進(jìn)項(xiàng)稅額=2000萬(wàn)元×11%=220萬(wàn)元。根據(jù)規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額的60%在發(fā)票認(rèn)證當(dāng)期（2017年5月）抵扣，即132萬(wàn)元（220萬(wàn)元×60%）計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅金，剩余的40%，即88萬(wàn)元（220萬(wàn)元×40%）在發(fā)票認(rèn)證當(dāng)期計(jì)入待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，等第13個(gè)月（2018年5月）從待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金轉(zhuǎn)入進(jìn)項(xiàng)稅金于當(dāng)期抵扣。需要強(qiáng)調(diào)的是：雖然自2018年5月1日起，不動(dòng)產(chǎn)增值稅稅率由原來(lái)的11%調(diào)整為10%，但由于甲公司購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)時(shí)所開(kāi)具的發(fā)票上的稅率為11%，即使第13個(gè)月抵扣進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)生在2018年5月1日后，但仍要按照11%稅率抵扣40%的進(jìn)項(xiàng)稅，因此，不需要做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。

三、稅率調(diào)整背景下進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的風(fēng)險(xiǎn)防范

（一）確保業(yè)務(wù)交易真實(shí)發(fā)生

業(yè)務(wù)的真實(shí)性是進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的首要原則。納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、應(yīng)稅勞務(wù)或服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，所支付款項(xiàng)的對(duì)象，必須與開(kāi)具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)或服務(wù)等的單位一致，才能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣。當(dāng)然，“票流、物流、資金流”三流一致僅是外觀表象，關(guān)鍵在于實(shí)質(zhì)：交易是否真實(shí)發(fā)生。有些情形下“三流”不一致，但交易是真實(shí)的，比如經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在的委托付款、抵債等現(xiàn)象，雖“三流”不一致，但進(jìn)項(xiàng)稅能抵扣。

（二）做好稅率調(diào)整發(fā)票開(kāi)具銜接工作

比如，有些業(yè)務(wù)是4月30號(hào)前發(fā)生的，但發(fā)票是5月1號(hào)調(diào)整稅率后開(kāi)具的，對(duì)于該類業(yè)務(wù)開(kāi)具發(fā)票時(shí)稅率的確定應(yīng)根據(jù)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定進(jìn)行判定，即：相關(guān)銷售行為的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在4月30日之前的，5月1號(hào)以后補(bǔ)開(kāi)發(fā)票應(yīng)按原適用稅率，但需要在開(kāi)票軟件中手工選擇原適用稅率。又如，5月1日以后發(fā)生銷售折讓、銷貨退回、服務(wù)中止等情況，不符合發(fā)票作廢條件，需要開(kāi)具紅字發(fā)票的，應(yīng)按對(duì)應(yīng)藍(lán)字發(fā)票的稅率開(kāi)具紅字發(fā)票，即對(duì)應(yīng)藍(lán)字發(fā)票的稅率是17%的開(kāi)負(fù)數(shù)17%，11%的開(kāi)負(fù)數(shù)11%。

（三）取得合法合規(guī)的扣稅憑證

根據(jù)有關(guān)規(guī)定，納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此，為了避免抵扣風(fēng)險(xiǎn)，納稅人在取得發(fā)票時(shí)必須關(guān)注發(fā)票的項(xiàng)目是否齊全，與實(shí)際交易是否相符，字跡是否清楚，是否壓線、錯(cuò)格，發(fā)票抵扣聯(lián)是否加蓋財(cái)務(wù)專用章或者發(fā)票專用章。特別是稅率調(diào)整過(guò)渡期，收到發(fā)票時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注發(fā)票開(kāi)具的稅率是否正確。

（四）在規(guī)定的認(rèn)證抵扣時(shí)限內(nèi)申報(bào)抵扣

納稅人取得的扣稅憑證應(yīng)在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)認(rèn)證，因客觀原因?qū)е鲁?，并在認(rèn)證通過(guò)的次月申報(bào)期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額?，F(xiàn)階段增值稅增值稅專用發(fā)票、機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)和通行費(fèi)電子發(fā)票等四類增值稅扣稅憑證，抵扣期限為360天。一般納稅人取得扣稅憑證后應(yīng)該在規(guī)定期限內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理認(rèn)證、申報(bào)抵扣，避免因超出抵扣期限而產(chǎn)生的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票及完稅憑證等憑證，目前尚無(wú)抵扣時(shí)限限制，一般納稅人取得上述憑證后，應(yīng)做好備查登記，及時(shí)申報(bào)抵扣，避免重復(fù)或遺漏申報(bào)而引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

【參考文獻(xiàn)】

[1]《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅〔2018〕32號(hào)）

[2]《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2017〕37號(hào)）

[3]《營(yíng)改增終極口徑》，企業(yè)管理出版社，郝龍航，2017年05月