限制性股票會計處理探析

朱景龍

一、基本概念

限制性股票是指向特定對象非公開發(fā)行一定數(shù)量的股票,該種股票不同于普通股,需要滿足一定條件后,才能流通轉(zhuǎn)讓,發(fā)行限制性股票的主要目的是激勵職工為其提供服務(wù),其與普通股最大的區(qū)別就在于限制性股票規(guī)定了鎖定期和解鎖期,在鎖定期和解鎖期該種股票不能上市流通轉(zhuǎn)讓。

現(xiàn)金股利可撤銷是指上市公司對限制性股票持有者發(fā)放的現(xiàn)金股利,有權(quán)決定撤銷、不予發(fā)放或者收回,反之為現(xiàn)金股利不可撤銷。限制性股票未來可解鎖指的是限制性股票的授予對象能夠滿足服務(wù)期限條件或是業(yè)績條件,如果不能滿足則為不可解鎖。

限制性股票的回購,如果股票未被解鎖,則上市公司會按照事先約定的價格對該股票進行回購。

二、會計處理要點

授予日按照收到的認股款確認銀行存款,按照增資進行會計處理。分錄為借記銀行存款等科目,貸記股本,差額記資本公積—股本溢價;限制性股票未來有回購股票的現(xiàn)時義務(wù),所以借記庫存股,貸記其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)。

限制性股票的特點決定了其在鎖定期內(nèi),應(yīng)按照權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理,借記管理費用,貸記資本公積—其他資本公積。

項目 預(yù)計未來可解鎖 預(yù)計未來不可解鎖現(xiàn)金股利可撤銷借：利潤分配-應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤貸：應(yīng)付股利-限制性股票股利借：其他應(yīng)付款-限制性股票回購義務(wù)貸：庫存股實際支付時借：應(yīng)付股利-限制性股票股利貸：銀行存款借：其他應(yīng)付款-限制性股票回購義務(wù)貸：應(yīng)付股利-限制性股票股利實際支付時借：應(yīng)付股利-限制性股票股利貸：銀行存款現(xiàn)金股利不可撤銷借：利潤分配-應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤貸：應(yīng)付股利-限制性股票股利實際支付時借：應(yīng)付股利-限制性股票股利貸：銀行存款借：管理費用等貸：應(yīng)付股利-限制性股票股利實際支付時借：應(yīng)付股利-限制性股票股利貸：銀行存款

限制性股票的現(xiàn)金股利分為可撤銷的現(xiàn)金股利和不可撤銷的現(xiàn)金股利,對于未來可解鎖的限制性股票無論是現(xiàn)金股利可撤銷,還是不可撤銷都要通過“利潤分配—未分配利潤”進行核算,所不同的是,可撤銷的現(xiàn)金股利會減少未來回購限制性股票的義務(wù),所以還會使負債減少;對于未來不可解鎖的限制性股票,意味著相關(guān)條件沒有得到滿足,不能通過“利潤分配—未分配利潤”進行核算,當現(xiàn)金股利可撤銷,減少了未來的回購義務(wù),即減少了負債,當現(xiàn)金股利不可撤銷,公司不可避免的要支付現(xiàn)金股利,所以,將該部分確認為成本費用,具體會計處理如圖1所示:

在解鎖日,對于未解鎖的限制性股票公司應(yīng)進行回購并根據(jù)相關(guān)手續(xù)進行注銷,借記其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù),貸記銀行存款;借記股本,貸記庫存股,差額記資本公積—股本溢價。已解鎖的限制性股票無需回購,對之前確認的負債余額進行沖減,借記其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù),貸記庫存股。

三、案例分析

例:20×5年1月1日某上市公司以非公開發(fā)行的方式,向80名高級管理人員發(fā)放限制性股票,每名高級管理人員10.50萬股,授予價格為5.04元/股,當日80名高級管理人員全部認購,同時,該公司履行了增資手續(xù),該限制性股票在授予日的公允價值為每股10.10元。該激勵計劃要求高級管理人員服務(wù)滿3年,20×8年1月1日全部解鎖,若到期不能解鎖的,按照原授予價格回購。

20×5年度該公司有6名高級管理人員離職,該公司估計3年中離職的高級管理人員合計為8人,當年宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1.58元/股;20×6年度又有3名高級管理人員離開,該公司將離職的高級管理人員合計數(shù)調(diào)整為10人,當年宣告分配現(xiàn)金股利1.61元/股;20×7年度又有1名高級管理人員離職,當年宣告分配現(xiàn)金股利1.73元/股。

授予對象取得的限制性股票的現(xiàn)金股利由公司代管,上市公司有權(quán)撤銷現(xiàn)金股利的發(fā)放。

（一）授予日會計處理

20×5年1月1日80名高級管理人員認購了該股票,每名高級管理人員10.50萬股,授予價格為5.04元/股,則該上市公司收到認購款4233.60萬元(80×10.50×5.04),股本增加840萬元(80×10.50),差額資本公積—其他資本公積3393.60萬元,同時,確定一項未來需要回購的現(xiàn)時義務(wù),確認其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)4233.60萬元。

借:銀行存款 4233.60

貸:股本 840

資本公積—股本溢價 3393.60

借:庫存股 4233.60

貸:其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù) 4233.60

（二）鎖定期會計處理

1.股份支付會計處理

20×5年估計三年中離職的高級管理人員為8人,則有72人(80-8)提供了服務(wù),每名高級管理人員10.50萬股,授予日的公允價值每股10.10元,則20×5年確認管理費用和資本公積=(80-8)×10.50×10.10×1/3=2545.20萬元。

借:管理費用 2545.20

貸:資本公積—其他資本公積 2545.20

20×6年估計三年中離職的高級管理人員為10人,則有70人(80-10)提供了服務(wù),每名高級管理人員10.50萬股,授予日的公允價值每股10.10元,則20×6年確認的管理費用和資本公積=(80-10)×10.50×10.10×2/3-2545.20=2403.80萬元。

借:管理費用 2403.80

貸:資本公積—其他資本公積 2403.80

同理,20×7年確認的管理費用和資本公積=(80-6-3-1)×10.50×10.10×3/3-2545.20-2403.80=2474.50萬元。

借:管理費用 2474.50

貸:資本公積—其他資本公積 2474.50

2.現(xiàn)金股利會計處理

(1)從上例中可知,該限制性股票的現(xiàn)金股利可撤銷,站在20×5年12月31日,估計未來可解鎖的人數(shù)為72人(80-8),則該部分高級管理人員所享有的現(xiàn)金股利=72×10.50×1.58=1194.48萬元。

借:利潤分配—應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤 1194.48

貸:應(yīng)付股利—限制性股票股利 1194.48

借:其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù) 1194.48

貸:庫存股 1194.48

估計未來不可解鎖的人數(shù)為8人,對應(yīng)的現(xiàn)金股利=8×10.50×1.58=132.72萬元。

借:其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù) 132.72

貸:應(yīng)付股利—限制性股票股利 132.72

20×5年12月31日回購限制性股票,支付銀行存款317.52萬元(6×10.50×5.04),20×5年度實際離職高級管理人員6人,對應(yīng)的現(xiàn)金股利=6×10.50×1.58=99.54萬元,該部分現(xiàn)金股利公司不再承擔(dān),應(yīng)付股利減少99.54萬元;注銷回購的限制性股票,庫存股為317.52萬元(6×10.50×5.04)。

借:其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù) 217.98

應(yīng)付股利—限制性股票股利 99.54

貸:銀行存款 317.52

借:股本 63

資本公積—股本溢價 254.52

貸:庫存股 317.52

(2)站在20×6年12月31日,估計未來可解鎖的人數(shù)為70人(80-10),則該部分高級管理人員所享有的現(xiàn)金股利=70×10.50×(1.58+1.61)-1194.48=1150.17萬元。

借:利潤分配—應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤 1150.17

貸:應(yīng)付股利—限制性股票股利 1150.17

借:其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù) 1150.17

貸:庫存股 1150.17

估計未來不可解鎖的人數(shù)為10人,其中4人享有20×5年、20×6年兩年的現(xiàn)金股利=4×10.50×(1.58+1.61)=133.98萬元,其中6人僅享有20×5年一年的現(xiàn)金股利=6×10.50×1.58=99.54萬元,所以20×6年12月31日估計未來不可解鎖的現(xiàn)金股利=133.98+99.54-132.72=100.80萬元。

借:其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù) 100.80

貸:應(yīng)付股利 100.80

20×6年12月31日回購限制性股票,支付銀行存款158.76萬元(3×10.50×5.04),20×6年度實際離職高級管理人員3人,此3人享有20×5年、20×6年兩年的現(xiàn)金股利,所以對應(yīng)的現(xiàn)金股利=3×10.50×(1.58+1.61)=100.485萬元,該部分現(xiàn)金股利公司不再承擔(dān),應(yīng)付股利減少100.485萬元;注銷回購的限制性股票,庫存股為158.76萬元(3×10.50×5.04)。

借:其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù) 58.275

應(yīng)付股利—限制性股票股利 100.485

貸:銀行存款 158.76

借:股本 31.5

資本公積—股本溢價 127.26

貸:庫存股 158.76

(3)站在20×7年12月31日,估計未來可解鎖的人數(shù)為70人(80-6-3-1),此70人享有20×5年、20×6年和20×7年三年的現(xiàn)金股利,則20×7年12月31日,估計該部分高級管理人員享有的現(xiàn)金股利=70×10.50×(1.58+1.61+1.73)-1194.48-1150.17=1271.55萬元。

借:利潤分配—應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤 1271.55

貸:應(yīng)付股利—限制性股票股利 1271.55

借:其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù) 1271.55

貸:庫存股 1271.55

估計未來不可解鎖的人數(shù)為10人,其中1人享有20×5年、20×6年和20×7年三年的現(xiàn)金股利=1×10.50×(1.58+1.61+1.73)=51.66萬元,3人享有20×5年、20×6年兩年的現(xiàn)金股利=3×10.50×(1.58+1.61)=100.485萬元,6人僅享有20×5年一年的現(xiàn)金股利=6×10.50×1.58=99.54萬元,所以20×7年12月31日估計未來不可解鎖的現(xiàn)金股利=51.66+100.485+99.54-132.72-100.80=18.165萬元。

借:其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù) 18.165

貸:應(yīng)付股利—限制性股票股利 18.165

20×7年12月31日回購限制性股票,支付銀行存款52.92萬元(1×10.50×5.04),20×7年度實際離職高級管理人員1人,此1人享有20×5年、20×6年和20×7年三年的現(xiàn)金股利,所以對應(yīng)的現(xiàn)金股利=1×10.50×(1.58+1.61+1.73)=51.66萬元,該部分現(xiàn)金股利公司不再承擔(dān),應(yīng)付股利減少51.66萬元;注銷回購的限制性股票,庫存股為52.92萬元(1×10.50×5.04)。

借:其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù) 1.26

應(yīng)付股利 51.66

貸:銀行存款 52.92

借:股本 10.50

資本公積—股本溢價 42.42

貸:庫存股 52.92

（三）解鎖日會計處理

對達到解鎖條件的限制性股票,回購的義務(wù)已經(jīng)消除,將庫存股和其他應(yīng)付款余額進行對沖;對未達到解鎖條件的限制性股票需進行回購,并注銷。

20×8年1月1日,“庫存股”科目的余額=4233.60-1194.48-317.52-1150.17-158.76-1271.55-52.92=88.20萬元?！捌渌麘?yīng)付款—限制性股票回購義務(wù)”科目的余額=4233.60-1194.48-132.72-217.98-1150.17-100.80-58.275-1271.55-18.165-1.26=88.20萬元。

借:其他應(yīng)付款—限制性股票回購義務(wù) 88.20

貸:庫存股 88.20

將資本公積—其他資本公積轉(zhuǎn)入資本公積—股本溢價,“資本公積—其他資本公積”科目的金額=(80-6-3-1)×10.50×10.10=7423.50萬元。

借:資本公積—其他資本公積 7423.50

貸:資本公積—股本溢價 7423.50

四、結(jié)束語

在實際工作中,如遇到限制性股票會計處理的問題時,應(yīng)注意如下幾點:首先,在收到認購款時,需要確認一項負債,因為公司未來對未達到解鎖條件的限制性股票有回購的現(xiàn)時義務(wù),雖然這樣的做法有很大爭議,但在實務(wù)中,也都認可了這種做法;其次,限制性股票在鎖定期時,其是一種股票期權(quán),符合權(quán)益結(jié)算的股份支付的相關(guān)要求,所以,應(yīng)按照權(quán)益結(jié)算股份支付進行賬務(wù)處理;再次,在進行現(xiàn)金股利的賬務(wù)處理時,優(yōu)先確定該限制性股票的現(xiàn)金股利是可撤銷的,還是不可撤銷的,主要判斷依據(jù)就是發(fā)行公司是否有權(quán)利撤銷或是收回已宣告的現(xiàn)金股利,之后,將限制性股票區(qū)分為未來可解鎖和未來不可解鎖兩部分分別進行賬務(wù)處理,在這個過程中,每期期末都要對未來可解鎖和不可解鎖的部分進行重新估計,并進行調(diào)整;最后,到達解鎖日時,對未解鎖的部分按照事先約定的價格進行回購,對已解鎖的部分,在解鎖日該部分限制性股票的回購義務(wù)已不復(fù)存在,應(yīng)將在解鎖日尚存在的回購義務(wù)進行消除,即將庫存股和其他應(yīng)付款余額進行對沖。