內(nèi)部控制、社會(huì)審計(jì)與腐敗治理

白鈺　唐洋　殷雪松

【摘 要】 以2012—2015年上市公司為樣本，從腐敗的思想動(dòng)機(jī)及權(quán)力因素研究?jī)?nèi)部控制和社會(huì)審計(jì)對(duì)腐敗行為的影響。研究發(fā)現(xiàn)，高質(zhì)量的內(nèi)部控制和社會(huì)審計(jì)能夠降低企業(yè)的腐敗程度，并且在低審計(jì)質(zhì)量樣本下，內(nèi)部控制對(duì)腐敗影響程度較大。進(jìn)一步，在考慮到審計(jì)意見(jiàn)的影響下，發(fā)現(xiàn)在審計(jì)質(zhì)量較高且出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的樣本下，內(nèi)部控制對(duì)腐敗的治理作用不顯著，而在審計(jì)質(zhì)量較低且出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)樣本下，內(nèi)部控制對(duì)腐敗的治理程度最大，這說(shuō)明在腐敗治理方面，內(nèi)部控制與社會(huì)審計(jì)之間存在一定的替代效應(yīng)。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 社會(huì)審計(jì)； 腐敗治理

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F275；F239.43 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）12-0096-07

一、引言

自黨的十八大以來(lái)，國(guó)家更加注重黨風(fēng)廉政建設(shè)，強(qiáng)調(diào)“以零容忍態(tài)度懲治腐敗”，積極推進(jìn)打擊腐敗工作。據(jù)統(tǒng)計(jì)，自中央八項(xiàng)規(guī)定實(shí)施到2017年5月底，經(jīng)過(guò)近五年的反腐斗爭(zhēng)，全國(guó)共查處違規(guī)公款吃喝問(wèn)題1.29萬(wàn)起，處理1.8萬(wàn)多人，反腐工作取得了一定進(jìn)展[1]。黨的十九大提出要“奪取反腐敗斗爭(zhēng)壓倒性勝利”。Aidt[2]指出腐敗的本質(zhì)是一種用權(quán)力謀取個(gè)人利益的行為，絕對(duì)的權(quán)力會(huì)導(dǎo)致絕對(duì)的腐敗。同時(shí)，腐敗問(wèn)題的核心根源在于信息不對(duì)稱(chēng)，存在較嚴(yán)重的代理問(wèn)題。因此，腐敗的治理，一方面要建立全面的監(jiān)督體系，將權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子；另一方面要緩解信息不對(duì)稱(chēng)程度，降低代理問(wèn)題，讓權(quán)力在陽(yáng)光下運(yùn)行。

內(nèi)部控制作為一項(xiàng)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，可以通過(guò)建立和實(shí)施相關(guān)的體系制度，將道德和法律的要求嵌入到內(nèi)部控制措施中，防止貨幣資金和實(shí)物資產(chǎn)被挪用、轉(zhuǎn)移、侵占、盜竊等。同時(shí)，其信息與溝通機(jī)制能夠緩解信息不對(duì)稱(chēng)程度。社會(huì)審計(jì)作為一個(gè)外部監(jiān)督機(jī)制，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，能夠有效地保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，緩解信息不對(duì)稱(chēng)程度，讓權(quán)力在陽(yáng)光下運(yùn)行。Fan et al.[3]研究發(fā)現(xiàn)，在法律保護(hù)還不完善的國(guó)家，社會(huì)審計(jì)對(duì)公司的治理可以起到改進(jìn)作用。

內(nèi)部控制和社會(huì)審計(jì)都會(huì)對(duì)公司層面的腐敗行為具有一定的治理作用，那么二者在腐敗治理過(guò)程中是否存在替代效應(yīng)或互補(bǔ)效應(yīng)呢？據(jù)此，本文主要分析以下兩個(gè)重要且關(guān)鍵的問(wèn)題：內(nèi)部控制和社會(huì)審計(jì)對(duì)腐敗治理的作用；社會(huì)審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制與腐敗治理之間關(guān)系的影響。

二、文獻(xiàn)綜述與研究假設(shè)

陳信元等[4]指出腐敗是使用公共權(quán)力或公共資源以謀取私人利益的行為。在公司層面，Pearce et al.[5]將高管腐敗定義為，為謀取私人利益而損害企業(yè)或其他投資者長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的不道德行為。徐細(xì)雄[6]根據(jù)腐敗被發(fā)現(xiàn)的概率將其分為顯性腐敗和隱性腐敗。顯性腐敗明顯違反法律或監(jiān)管條例，而隱性腐敗則多是通過(guò)在職消費(fèi)等隱蔽且合法的途徑實(shí)現(xiàn)的利益攫取與權(quán)力尋租。趙璨等[7]指出，正常的在職消費(fèi)可以降低代理成本，起到一定的激勵(lì)作用，但是若金額超過(guò)正常額度，就成了一種腐敗行為。綜合上述文獻(xiàn)，本文將研究公司層面的腐敗行為，具體指高管濫用其權(quán)力，以損害企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展目標(biāo)或投資者利益的隱性腐敗。

本文認(rèn)為高管腐敗行為的發(fā)生存在兩個(gè)必要條件：高管“希望”且有“能力”通過(guò)腐敗行為謀取自身利益?！跋Ｍ睆?qiáng)調(diào)的是動(dòng)機(jī)因素，而“能力”則體現(xiàn)了權(quán)力因素。爭(zhēng)取反腐敗斗爭(zhēng)壓倒性勝利要“強(qiáng)化不敢腐的震懾，扎牢不能腐的籠子，增強(qiáng)不想腐的自覺(jué)”，也就是說(shuō)要思想上弱化腐敗動(dòng)機(jī)，又要加強(qiáng)對(duì)權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督。為了更加深入地剖析內(nèi)部控制、社會(huì)審計(jì)與腐敗之間的路徑關(guān)系，本文構(gòu)建了三者之間的邏輯關(guān)系圖，如圖1所示。

（一）內(nèi)部控制與腐敗治理

本文認(rèn)為良好的內(nèi)部控制可以抑制高管腐敗行為的發(fā)生。首先，內(nèi)部控制是一項(xiàng)規(guī)章制度，他要求全員控制，各級(jí)管理層和全體員工都應(yīng)該積極參與到內(nèi)部控制的建立與實(shí)施過(guò)程中。內(nèi)部控制制度一旦形成，其內(nèi)部環(huán)境，包括企業(yè)文化、誠(chéng)信和道德的價(jià)值觀(guān)念就會(huì)無(wú)形地影響全員的行為，它要求全體員工要將公司的利益放在首位，從而規(guī)范和約束全員的思想和行為，這就形成了一種潛在約束力，對(duì)高管產(chǎn)生心理和道德的壓力，從動(dòng)機(jī)上有效防范了腐敗行為的發(fā)生。

其次，內(nèi)部控制的基本思想在于制衡，更多地體現(xiàn)在不相容職務(wù)相互分離和制約。它要求企業(yè)實(shí)行授權(quán)審批控制，做到適度授權(quán)和對(duì)授權(quán)進(jìn)行監(jiān)督。同時(shí)，實(shí)施由管理層監(jiān)督、單位（機(jī)構(gòu)）監(jiān)督、內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)監(jiān)督和內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的多層主體的內(nèi)部監(jiān)督，這就將權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子。李雄偉[8]認(rèn)為科學(xué)有效的職責(zé)分工和制衡機(jī)制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制等控制活動(dòng)能夠有效地監(jiān)測(cè)公司高管的謀私行為，從而起到預(yù)防和糾錯(cuò)的作用。周美華等[9]、胡明霞等[10]研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制對(duì)管理層權(quán)力導(dǎo)致的腐敗行為有一定的抑制作用。也就是說(shuō)內(nèi)部控制通過(guò)一種內(nèi)在的機(jī)制來(lái)制衡管理層權(quán)力的濫用，能夠有效地降低管理層權(quán)力的謀私行為，從權(quán)力制衡方面抑制了腐敗行為的發(fā)生。因此，本文提出假設(shè)1。

H1：良好的內(nèi)部控制質(zhì)量能抑制企業(yè)的腐敗行為。

（二）社會(huì)審計(jì)與腐敗治理

Johl et al.[11]、楊秀艷等[12]發(fā)現(xiàn)盈余管理程度越高，被出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的概率越大。若企業(yè)外部制度不完善并且缺少內(nèi)部監(jiān)督，那么社會(huì)審計(jì)會(huì)起到監(jiān)督的作用，能夠發(fā)現(xiàn)內(nèi)部人的利益侵占行為[13]，并通過(guò)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，提出整改方案等抑制此類(lèi)行為的發(fā)生。黃玖立等[14]指出，我國(guó)企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)報(bào)銷(xiāo)項(xiàng)目混亂，不論出于任何目的發(fā)生的招待費(fèi)都能夠以正常業(yè)務(wù)的名義報(bào)銷(xiāo)，回扣、傭金、紅包甚至更大幅度的賄賂支出也可以通過(guò)使用假發(fā)票或虛開(kāi)發(fā)票的形式以招待費(fèi)的名義核銷(xiāo)，從而招待費(fèi)通常也是企業(yè)掩蓋腐敗支出的會(huì)計(jì)賬目，這容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。而較高的審計(jì)質(zhì)量能夠識(shí)別企業(yè)這種腐敗行為，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。高管能夠預(yù)計(jì)到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)給自身帶來(lái)的不利影響，一旦因?yàn)樽陨砀瘮⌒袨楸话l(fā)現(xiàn)而出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，高管不但名譽(yù)上會(huì)受到損害，還有可能影響其職業(yè)生涯。因此，這將弱化高管的腐敗動(dòng)機(jī)，抑制腐敗行為的發(fā)生。

社會(huì)審計(jì)在證券市場(chǎng)上扮演著信息鑒定者的角色，通過(guò)實(shí)施相關(guān)的審計(jì)程序?qū)ι鲜泄镜呢?cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒定，出具審計(jì)報(bào)告，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，能夠有效揭示財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)和舞弊行為，有效改善市場(chǎng)的信息環(huán)境。作為確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息可靠性的一項(xiàng)重要制度，社會(huì)審計(jì)在一定程度上解決了信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，將權(quán)力公開(kāi)透明化，對(duì)權(quán)力進(jìn)行了規(guī)范和監(jiān)督，從權(quán)力因素抑制了腐敗行為的發(fā)生。王彥超等[15]研究發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在監(jiān)督國(guó)有上市公司過(guò)度“吃喝”上發(fā)揮著積極的作用。張嘉興等[16]認(rèn)為較高的審計(jì)質(zhì)量可以抑制國(guó)企費(fèi)用類(lèi)操縱。因此，本文提出假設(shè)2。

H2：社會(huì)審計(jì)能夠抑制企業(yè)的腐敗行為。

（三）內(nèi)部控制、社會(huì)審計(jì)與腐敗治理

綜上所述，內(nèi)部控制通過(guò)內(nèi)部環(huán)境、控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督等方面形成一種潛在約束力，對(duì)高管產(chǎn)生威懾作用，從動(dòng)機(jī)因素抑制腐敗行為的發(fā)生，并通過(guò)制衡機(jī)制將權(quán)力關(guān)進(jìn)籠子，在企業(yè)內(nèi)部對(duì)腐敗行為進(jìn)行監(jiān)督。社會(huì)審計(jì)通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)，發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，識(shí)別企業(yè)的腐敗行為，對(duì)高管的腐敗動(dòng)機(jī)產(chǎn)生潛在影響，并對(duì)報(bào)表使用者傳遞有效的信息，緩解了委托人和代理人之間的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，讓權(quán)力在陽(yáng)光下運(yùn)行，在企業(yè)外部對(duì)腐敗行為進(jìn)行了監(jiān)督。

內(nèi)部控制和社會(huì)審計(jì)從內(nèi)部與外部對(duì)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督，抑制腐敗行為的發(fā)生，一種監(jiān)督機(jī)制在發(fā)揮作用的同時(shí)是否會(huì)受到另一監(jiān)督機(jī)制的影響？楊德明等[17]從代理成本的角度研究了內(nèi)部控制、審計(jì)質(zhì)量與大股東資金占用之間的關(guān)系，他們發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制與獨(dú)立的外部審計(jì)之間存在一定的替代效應(yīng)。內(nèi)部控制降低代理成本的作用在低審計(jì)質(zhì)量樣本下較顯著。腐敗行為實(shí)際上也是代理問(wèn)題的一個(gè)體現(xiàn)。陳冬華等[18]指出企業(yè)高管往往會(huì)鋌而走險(xiǎn)通過(guò)腐敗來(lái)獲得在委托代理契約中不能得到的收益。而內(nèi)部控制作為一項(xiàng)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，能夠有效地預(yù)防并及時(shí)發(fā)現(xiàn)代理人的腐敗行為。高質(zhì)量的社會(huì)審計(jì)能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)所披露信息中存在的問(wèn)題，進(jìn)而反映出公司治理方面存在的漏洞與缺陷，并提出改進(jìn)措施，這是否會(huì)弱化內(nèi)部控制對(duì)腐敗行為的影響，并且，若公司因高管的腐敗行為而被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，由此給高管自身帶來(lái)的損失可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于腐敗的獲利，這是否也從動(dòng)機(jī)因素“擠出”了內(nèi)部控制對(duì)腐敗行為的影響。因此，本文提出假設(shè)3。

H3：社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部控制在腐敗治理上存在著替代效應(yīng)。

三、樣本選擇、變量定義與實(shí)證模型

（一）樣本選擇和數(shù)據(jù)來(lái)源

2012年后，我國(guó)先后出臺(tái)了相關(guān)反腐政策，因此，本文選取2012—2015年滬深兩市非金融類(lèi)上市公司為樣本，并剔除了數(shù)據(jù)缺失樣本。主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)自CCER數(shù)據(jù)庫(kù)，審計(jì)意見(jiàn)、管理費(fèi)用明細(xì)等相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)自CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)。為了避免異常值的影響，本文對(duì)主要連續(xù)性控制變量做了上下1%的縮尾處理。

（二）主要變量定義

1.腐敗

腐敗是指以權(quán)力謀取私利的行為。根據(jù)前文對(duì)公司層面高管腐敗的定義，采用在職消費(fèi)作為高管腐敗的衡量指標(biāo)，參考陳冬華等[18]，根據(jù)CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)中列出的管理費(fèi)用的明細(xì)，將可能與公司管理層在職消費(fèi)如辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、通訊費(fèi)、出國(guó)培訓(xùn)費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)和會(huì)議費(fèi)等加總得到，考慮到公司規(guī)模的影響，將該數(shù)據(jù)除以當(dāng)年的營(yíng)業(yè)收入。Cai et al.[19]也是用容易被操縱的招待費(fèi)和差旅費(fèi)作度量腐敗的指標(biāo)。

2.內(nèi)部控制

借鑒周美華等[9]本文采用深圳迪博的內(nèi)部控制信息披露指數(shù)作為內(nèi)部控制的替代變量。

3.審計(jì)質(zhì)量

楊德明等[17]、馬晨等[20]認(rèn)為Big“N”事務(wù)所具有更為專(zhuān)業(yè)化的培訓(xùn)和審計(jì)水平，能夠提供更高質(zhì)量的審計(jì)。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)每年會(huì)綜合考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入指標(biāo)、綜合評(píng)價(jià)其他指標(biāo)以及處罰和懲戒指標(biāo)得出該事務(wù)所截至上一年度末的綜合排名，具有一定的代表性。因此，本文根據(jù)該排名來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量，排名前十的事務(wù)所被認(rèn)為其審計(jì)質(zhì)量較高，即Big10作為高審計(jì)質(zhì)量的替代變量，若上市公司該年由“十大”進(jìn)行審計(jì)，則Big10i，t=1；否則Big10i，t=0。

4.審計(jì)意見(jiàn)

在審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，清楚地表達(dá)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面是否根據(jù)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制所發(fā)表的意見(jiàn)。審計(jì)意見(jiàn)分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，其中非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)包括保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)加事項(xiàng)段、無(wú)保留意見(jiàn)加事項(xiàng)段、無(wú)法表示意見(jiàn)。因此，定義審計(jì)意見(jiàn)（opinion），若上市公司獲得非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，opinioni，t=1，否則，opinioni，t=0。

（三）實(shí)證模型

在模型1中，因變量是腐敗程度（corrupt），自變量是內(nèi)部控制質(zhì)量（IC），為了檢驗(yàn)假設(shè)1，將全樣本代入模型1進(jìn)行回歸，根據(jù)假設(shè)1，α1預(yù)期顯著為負(fù)。

在模型2中，因變量是腐敗程度（corrupt），自變量是審計(jì)意見(jiàn)（opinion）；在模型3中，因變量是腐敗程度較上一年度的增加量（△corrupt），自變量是上一期的審計(jì)意見(jiàn)（opinion）。為了檢驗(yàn)假設(shè)2，將全樣本代入模型2、模型3進(jìn)行回歸，根據(jù)假設(shè)2，β1預(yù)期顯著為正，即社會(huì)審計(jì)能發(fā)現(xiàn)公司的腐敗行為，也就是說(shuō)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司其腐敗程度較高。進(jìn)一步，χ1預(yù)期顯著為負(fù)，即社會(huì)審計(jì)能夠?qū)镜母瘮⌒袨橛兄卫碜饔?，也就是說(shuō)上一年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司其下一年的腐敗程度會(huì)降低。

對(duì)于研究假設(shè)3，由于審計(jì)質(zhì)量是非連續(xù)性變量，且考慮到變量之間可能存在的相關(guān)性而造成的共線(xiàn)性問(wèn)題，因此采用分組回歸的方法，將全樣本分為Big10=1（高審計(jì)質(zhì)量）樣本和Big10=0（低審計(jì)質(zhì)量）樣本，分別代入模型1進(jìn)行回歸。根據(jù)假設(shè)3，預(yù)期α1的數(shù)值及其顯著性會(huì)因?yàn)椴煌姆纸M樣本而有顯著的差異。

同時(shí)，根據(jù)周美華等[9]、胡明霞等[10]、王彥超等[15]研究腐敗治理時(shí)考慮的相關(guān)因素，本文還選擇了資產(chǎn)負(fù)債率（debt）、總資產(chǎn)收益率（ROA）、公司規(guī)模（size）、大股東持股比例（Top1）、營(yíng)業(yè)收入現(xiàn)金比率（CF）、股權(quán)制衡（balance）、高管薪酬（pay）、兩職兼任（same）、獨(dú)立董事比例（ind_bd）和企業(yè)性質(zhì)（SOE）等作為控制變量，具體定義見(jiàn)表1。

四、實(shí)證結(jié)果與分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

表2為主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)，可以看出腐敗程度（Corrupt）標(biāo)準(zhǔn)差較大，說(shuō)明該變量變異性較大；從腐敗程度（Corrupt）的均值發(fā)現(xiàn)，審計(jì)質(zhì)量較高（Big10=1）企業(yè)的腐敗程度（11.1649）低于審計(jì)質(zhì)量較差（Big10=0）企業(yè)的腐敗程度（13.0768），這體現(xiàn)出審計(jì)質(zhì)量較高的企業(yè)其腐敗程度較低。

（二）多元回歸分析

表3是全樣本下模型1的回歸結(jié)果，Corrupt和IC顯著負(fù)相關(guān)，支持了假設(shè)1。說(shuō)明較高的內(nèi)部控制質(zhì)量能夠抑制企業(yè)的腐敗行為。Debt系數(shù)顯著為負(fù)，說(shuō)明公司的負(fù)債對(duì)高管的腐敗行為發(fā)生了顯著的治理作用。Size系數(shù)顯著為負(fù)，因?yàn)榇笃髽I(yè)往往更容易受到媒體與公眾的關(guān)注，媒體關(guān)注有助于公司改正腐敗和濫用職權(quán)的行為[15]。Top1系數(shù)顯著為負(fù)，說(shuō)明大股東發(fā)揮著一定的監(jiān)管作用。ROA和CF系數(shù)顯著為負(fù)，說(shuō)明總資產(chǎn)收益率和營(yíng)業(yè)收入現(xiàn)金比率越高，企業(yè)的腐敗程度越低，與胡明霞等[10]、周美華等[9]研究結(jié)果一致。

表4是全樣本下模型2和模型3的回歸結(jié)果，在模型2中Corrupt和Opinion顯著正相關(guān)，在模型3中ΔCorrupt和Opinion顯著負(fù)相關(guān)，說(shuō)明社會(huì)審計(jì)能夠識(shí)別企業(yè)的腐敗行為，出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)；并且被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司下一年度的腐敗程度會(huì)下降，假設(shè)2得到驗(yàn)證，即社會(huì)審計(jì)能夠抑制企業(yè)的腐敗行為。在控制變量中，Balance顯著為負(fù)，說(shuō)明股權(quán)制衡機(jī)制能抑制企業(yè)的腐敗行為，其他控制變量系數(shù)與表3基本一致。

表5是不同審計(jì)質(zhì)量下模型1的回歸結(jié)果，在審計(jì)質(zhì)量較高樣本組（Big10=1），IC系數(shù)α1=-1.198，而審計(jì)質(zhì)量較低樣本組（Big10=0），IC系數(shù) α1*=-4.130，對(duì)系數(shù)進(jìn)行無(wú)量綱化處理后①α1*=-0.0646。α1'*=-0.1625，α1*<α1'*說(shuō)明在不同審計(jì)質(zhì)量下，內(nèi)部控制對(duì)腐敗的治理作用存在顯著差異，相比較審計(jì)質(zhì)量較高組，在審計(jì)質(zhì)量較低組，內(nèi)部控制對(duì)腐敗的治理作用較大，內(nèi)部控制和社會(huì)審計(jì)在腐敗治理過(guò)程中存在著一定的替代關(guān)系，驗(yàn)證了假設(shè)3。

（三）進(jìn)一步研究

腐敗的核心問(wèn)題是信息不對(duì)稱(chēng)。而審計(jì)的目的是確保財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，降低報(bào)表預(yù)期使用者的信息不對(duì)稱(chēng)程度，較高的審計(jì)質(zhì)量其信息不稱(chēng)程度較低。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，通過(guò)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，提高或降低財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴(lài)程度。因此，不同審計(jì)意見(jiàn)下，報(bào)表使用者的信息不對(duì)稱(chēng)程度是不同的。所以，進(jìn)一步，在區(qū)分審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，考慮到審計(jì)意見(jiàn)，研究?jī)?nèi)部控制對(duì)腐敗的影響程度。

審計(jì)意見(jiàn)分為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)說(shuō)明該公司的財(cái)務(wù)報(bào)表及附注在所有重大方面公允反映出了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況，這就保證了財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，降低了信息不對(duì)稱(chēng)，緩解了代理問(wèn)題。而B(niǎo)ig10意味著更高的專(zhuān)業(yè)化培訓(xùn)和審計(jì)水平，由Big10出具的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)加強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。因此按照Big10和審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型將全樣本分為四組，即A組：由Big10進(jìn)行審計(jì)且出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)；B組：由Big10進(jìn)行審計(jì)且出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)；C組：由非Big10進(jìn)行審計(jì)且出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)；D組：由非Big10進(jìn)行審計(jì)且出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。通過(guò)上述分析，本文認(rèn)為A組社會(huì)審計(jì)治理效果最為顯著，而D組社會(huì)審計(jì)治理效果不理想。B組和C組治理效果處于二者之間，將四組樣本分別代入模型1進(jìn)行回歸，進(jìn)一步研究社會(huì)審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制與腐敗的影響，回歸結(jié)果見(jiàn)表6。

通過(guò)表6可以看到在A組樣本中，IC系數(shù)α1A沒(méi)有通過(guò)顯著性檢驗(yàn)，在其他樣本組中IC系數(shù)分別為α1B=-2.546，α1C=-1.343，α1D=-7.070，且通過(guò)顯著性檢驗(yàn)，無(wú)量綱化處理后，α1*B=-0.11821，α1*C=-0.06099，α1*D=-0.19615。

首先，將A組和B組進(jìn)行比較，α1A沒(méi)有通過(guò)顯著性檢驗(yàn)，α1*B=-0.11821，說(shuō)明均是由Big10審計(jì)的，但在非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)下，即信息不對(duì)稱(chēng)程度較高的樣本組，內(nèi)部控制與腐敗之間顯著負(fù)相關(guān)，而在標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)下，即信息不對(duì)稱(chēng)程度較低的樣本中這種關(guān)系卻不顯著；其次，將B組和D組進(jìn)行比較，α1*B=-0.11821，α1*D=-0.19615。說(shuō)明均是被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，但是在Big10=0樣本組，即審計(jì)質(zhì)量較低組，內(nèi)部控制對(duì)腐敗的影響程度要大于Big10=1的樣本組，即審計(jì)質(zhì)量較高組。最后，將A組、B組、C組和D組進(jìn)行比較，可以看出在A組中，即高質(zhì)量的社會(huì)審計(jì)和標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)樣本，由于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性最強(qiáng)，信息不對(duì)稱(chēng)程度最低，內(nèi)部控制對(duì)腐敗的治理作用不顯著。而D組，即低審計(jì)質(zhì)量和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)樣本。由于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性最弱，信息不對(duì)稱(chēng)程度最高，內(nèi)部控制對(duì)腐敗的治理作用顯著且影響程度最大。

通過(guò)上述的回歸結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)，社會(huì)審計(jì)通過(guò)其審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)意見(jiàn)對(duì)內(nèi)部控制與腐敗之間的關(guān)系產(chǎn)生影響。社會(huì)審計(jì)可以提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可信賴(lài)性，使得信息不對(duì)稱(chēng)程度更低，從而緩解企業(yè)的代理成本，抑制腐敗行為，與內(nèi)部控制在腐敗治理方面存在著一定的替代關(guān)系，從而進(jìn)一步驗(yàn)證了假設(shè)3。

五、結(jié)論與啟示

本文從腐敗的能力因素和動(dòng)機(jī)因素兩方面出發(fā)，研究?jī)?nèi)部控制和社會(huì)審計(jì)與高管腐敗的關(guān)系，并從審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)意見(jiàn)的角度進(jìn)一步研究了社會(huì)審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制與腐敗關(guān)系的影響?；?012—2015年我國(guó)上市公司的實(shí)證結(jié)果表明，高質(zhì)量的內(nèi)部控制水平和社會(huì)審計(jì)能夠?qū)Ω瘮⌒袨槠鸬揭种谱饔?，而不同審?jì)質(zhì)量樣本下，內(nèi)部控制對(duì)腐敗的影響存在顯著差異，二者在腐敗治理上存在著替代效應(yīng)，在低審計(jì)質(zhì)量樣本中，內(nèi)部控制對(duì)腐敗的影響程度較大。進(jìn)一步，在考慮審計(jì)意見(jiàn)對(duì)信息不對(duì)稱(chēng)的影響后發(fā)現(xiàn)，社會(huì)審計(jì)通過(guò)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)意見(jiàn)對(duì)內(nèi)部控制與腐敗之間的關(guān)系產(chǎn)生影響，在審計(jì)質(zhì)量較高且出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的樣本下，內(nèi)部控制對(duì)腐敗的治理作用不顯著，而在審計(jì)質(zhì)量較低且出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)樣本下，內(nèi)部控制對(duì)腐敗的治理程度最大。

本文的研究啟示主要體現(xiàn)在：（1）權(quán)力是導(dǎo)致腐敗的重要因素，內(nèi)部控制和社會(huì)審計(jì)分別從企業(yè)內(nèi)部和外部對(duì)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督，讓權(quán)力在陽(yáng)光下運(yùn)行，把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子里，對(duì)腐敗有著制約的作用，考慮到審計(jì)質(zhì)量對(duì)內(nèi)部控制與腐敗之間的影響后，對(duì)于內(nèi)部控制還不完善的企業(yè)，加強(qiáng)外部監(jiān)督體系尤為重要。（2）黨的十九大報(bào)告提出“奪取反腐敗斗爭(zhēng)壓倒性勝利”，而內(nèi)部控制和社會(huì)審計(jì)從腐敗的動(dòng)力和能力因素對(duì)腐敗行為起到抑制作用，為我國(guó)反腐實(shí)踐提供了理論支持。

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