持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及處置組的相關(guān)會(huì)計(jì)處理

劉琳

【摘 要】 2017年5月16日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》（財(cái)會(huì)〔2017〕13號(hào)）。該準(zhǔn)則的發(fā)布對(duì)企業(yè)持有待售類別的后續(xù)計(jì)量、持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提等以前準(zhǔn)則沒(méi)有進(jìn)行規(guī)范的問(wèn)題進(jìn)行了統(tǒng)一的說(shuō)明。但是通過(guò)案例分析新準(zhǔn)則中關(guān)于非流動(dòng)資產(chǎn)和處置組減值的會(huì)計(jì)處理可以發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的處理還存在著暫未完善的地方，因此提出了一些完善建議。

【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn)； 持有待售資產(chǎn)； 非流動(dòng)資產(chǎn)； 處置組； 資產(chǎn)減值

【中圖分類號(hào)】 F237 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）12-0083-03

一、引言

財(cái)政部于2017年5月16日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》（財(cái)會(huì)〔2017〕13號(hào)）并于公布之日起實(shí)施（下文簡(jiǎn)稱“CAS 42——持有待售”）。針對(duì)持有待售資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最早涉及“持有待售”的概念是出現(xiàn)在“CAS 4——固定資產(chǎn)”準(zhǔn)則當(dāng)中，在該準(zhǔn)則中單獨(dú)對(duì)企業(yè)持有的待售固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定，并要求企業(yè)當(dāng)該資產(chǎn)按照賬面價(jià)值高于公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用的凈額計(jì)提減值。此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》（2007）進(jìn)一步提及持有待售資產(chǎn)，并將范圍大幅拓寬至持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)（不僅包括固定資產(chǎn)）和持有待售的處置組；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008）中提及了資產(chǎn)處置組并要求企業(yè)按照“CAS 8——資產(chǎn)減值”對(duì)其進(jìn)行減值核算。2014年修訂的“CAS 30——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”要求企業(yè)對(duì)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及處置組在財(cái)報(bào)中以流動(dòng)資產(chǎn)或流動(dòng)負(fù)債的形式予以單獨(dú)列示。由此可知，有關(guān)持有待售資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定自2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》發(fā)布以來(lái)就存在并不斷完善；同時(shí)，隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第42號(hào)——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)》的正式實(shí)施，將對(duì)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)理論發(fā)展和實(shí)務(wù)工作的指導(dǎo)起到積極作用[1]。

二、CAS發(fā)布的意義

CAS的發(fā)布，首先，促進(jìn)了國(guó)內(nèi)此方向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國(guó)際通行準(zhǔn)則的發(fā)展。上文分析可知，國(guó)內(nèi)最早將持有待售、終止經(jīng)營(yíng)的有關(guān)概念納入會(huì)計(jì)法律法規(guī)的是在2006年全新公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》當(dāng)中的“CAS 4——固定資產(chǎn)”，還有“CAS30——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”；不過(guò)在這之前，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則當(dāng)中已經(jīng)有了持有待售資產(chǎn)概念，即“IFRS 5——持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)”。當(dāng)時(shí)國(guó)內(nèi)引入有關(guān)持有待售資產(chǎn)的概念是充分參考了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，也與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)進(jìn)行了一定的溝通。隨著“CAS 42——持有待售”準(zhǔn)則的出臺(tái)，體現(xiàn)了中國(guó)在此方面有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步完善，與相關(guān)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸趨同。

其次，目前國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)處于增速放緩階段，更多的結(jié)構(gòu)性改革勢(shì)在必行，中長(zhǎng)期面臨各種淘汰落后產(chǎn)能的艱巨任務(wù)，需要相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)的積極配合。去產(chǎn)能過(guò)程中企業(yè)面臨各種持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)及處置組，“CAS 42——持有待售”準(zhǔn)則的出臺(tái)規(guī)范了企業(yè)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理，便于指導(dǎo)企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

最后，“CAS 42——持有待售”準(zhǔn)則的出臺(tái)進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有利于財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者做出各種更有效的經(jīng)濟(jì)決策?！癈AS 42——持有待售”會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的信息不僅包括各種持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的信息，還需納入財(cái)報(bào)涵蓋期間各種終止經(jīng)營(yíng)情況（需要在財(cái)報(bào)中列報(bào)和披露與終止經(jīng)營(yíng)相關(guān)的各種損益、非流動(dòng)資產(chǎn)處置及重組費(fèi)用等）。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)要求的進(jìn)一步完善，大大提高了會(huì)計(jì)信息的治理，使得列報(bào)與披露的會(huì)計(jì)信息更加全面、可靠，有利于使用者做出決策。

三、持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)及處置組的新認(rèn)定

（一）持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)

根據(jù)“CAS 42——持有待售”準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)是指原正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的非流動(dòng)資產(chǎn)（通過(guò)價(jià)值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中并銷(xiāo)售產(chǎn)品收回其資產(chǎn)價(jià)值）因某種原因被企業(yè)改變成以銷(xiāo)售為目的而非用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的資產(chǎn)。不過(guò)只有同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件才可界定為準(zhǔn)則規(guī)定的持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)：（1）根據(jù)以往此類非流動(dòng)資產(chǎn)的交易習(xí)慣，企業(yè)可立即對(duì)外出售；（2）出售行為發(fā)生極有可能，一般以企業(yè)的類似董事會(huì)等權(quán)力機(jī)構(gòu)的決議或者有確定的購(gòu)買(mǎi)承諾并在一年內(nèi)出售為判斷標(biāo)準(zhǔn)，特殊情況下可能需要同時(shí)獲得有關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或監(jiān)管部門(mén)的批準(zhǔn)。

存在以下兩種特殊情況即便企業(yè)沒(méi)有在一年內(nèi)出售該非流動(dòng)資產(chǎn)但是也可劃分為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)：一是因罕見(jiàn)特殊情況導(dǎo)致沒(méi)有一年內(nèi)出售，但企業(yè)采取必要措施且使其滿足準(zhǔn)則規(guī)定的劃分要求；二是企業(yè)能夠及時(shí)排除導(dǎo)致延期銷(xiāo)售的因素并實(shí)現(xiàn)此類資產(chǎn)在一年內(nèi)銷(xiāo)售。

（二）持有待售的處置組

根據(jù)“CAS 42——持有待售”準(zhǔn)則規(guī)定，持有待售的處置組的界定標(biāo)準(zhǔn)基本與持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)相同，不同的是處置組涵蓋了一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合且包括與該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的有關(guān)負(fù)債；此外，若處置組中包括了按照“CAS 8——資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則規(guī)定確定的商譽(yù)，則此持有待售的處置組也包括對(duì)應(yīng)的商譽(yù)。

四、持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)及處置組與減值相關(guān)的核算

（一）持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)與減值相關(guān)核算

持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)的減值核算主要是資產(chǎn)減值的計(jì)提確認(rèn)和資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。根據(jù)“CAS 42——持有待售”準(zhǔn)則規(guī)定，持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)減值相關(guān)核算過(guò)程如下：第一步，企業(yè)確定的持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求確定的賬面價(jià)值作為其入賬價(jià)值（比如，正常經(jīng)營(yíng)的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有待售，其賬面價(jià)值為按照“CAS 4——固定資產(chǎn)”規(guī)定確定）；第二步，資產(chǎn)負(fù)債表日，若持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)期末賬面價(jià)值高于其可收回金額（由期末公允價(jià)值扣除處置費(fèi)用后的凈值確定），則以兩者差額確定持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失；第三步，計(jì)提資產(chǎn)減值損失后待售非流動(dòng)資產(chǎn)可收回金額上升，可將在確定為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)后計(jì)提的減值損失相應(yīng)的予以轉(zhuǎn)回，但根據(jù)“CAS 8——資產(chǎn)減值”規(guī)定不可轉(zhuǎn)回在分類為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)前計(jì)提的減值部分。下面具體以“案例一”為例來(lái)進(jìn)行分析：

案例1：2015年12月23日，凱威有限責(zé)任公司購(gòu)入一項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有的固定資產(chǎn)A，達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)的入賬價(jià)值為185萬(wàn)元。企業(yè)按照“設(shè)備10年使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值5萬(wàn)元及直線法”對(duì)該固定資產(chǎn)計(jì)提折舊（不考慮相關(guān)稅法影響）。2017年12月19日，凱威公司與宏德股份公司達(dá)成不可撤銷(xiāo)協(xié)議，合同約定于2018年11月3日向其轉(zhuǎn)讓上述A固定資產(chǎn)，合同對(duì)價(jià)為128萬(wàn)元；此外，凱威公司預(yù)計(jì)銷(xiāo)售時(shí)該固定資產(chǎn)處置會(huì)發(fā)生各種清理費(fèi)用累計(jì)4萬(wàn)元（假設(shè)此前沒(méi)有發(fā)生減值）[2]。

針對(duì)上述介紹，2017年在凱威公司編制年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，需將A固定資產(chǎn)確定為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)。2017年年末，A固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為149萬(wàn)元（185-36）；而A固定資產(chǎn)劃分持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)后的可收回金額為124萬(wàn)元（128-4）。故，2017年年末該持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)發(fā)生減值25萬(wàn)元（149-124），按規(guī)定計(jì)提減值。會(huì)計(jì)分錄為“借：資產(chǎn)減值損失，貸：持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，金額25萬(wàn)元”。2018年1月1日，該持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值為124萬(wàn)元，此后，不再計(jì)提折舊。

1.計(jì)提減值準(zhǔn)備后，需要在后續(xù)期間分兩種情況進(jìn)行考慮：

情況1：后續(xù)該非流動(dòng)資產(chǎn)繼續(xù)發(fā)生減值，需進(jìn)一步計(jì)提減值準(zhǔn)備。假設(shè)企業(yè)在2018編制當(dāng)年半年報(bào)時(shí)，A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值為125萬(wàn)元、處置費(fèi)用3萬(wàn)元，則可收回金額為122萬(wàn)元（125-3）。為此，需進(jìn)一步按照規(guī)定計(jì)提資產(chǎn)減值損失2萬(wàn)元（124-122）；計(jì)提減值準(zhǔn)備后該A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值則變成122萬(wàn)元。

情況2：后續(xù)A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)升值，考慮計(jì)提的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。凱威公司該資產(chǎn)在2018年6月30日的可收回金額為156萬(wàn)元（公允價(jià)值160萬(wàn)，預(yù)計(jì)處置費(fèi)用4萬(wàn)元），相對(duì)于賬面價(jià)值124萬(wàn)元、升值了35萬(wàn)元，該資產(chǎn)沒(méi)有減值且將此前計(jì)提的減值予以轉(zhuǎn)回。針對(duì)此前計(jì)提的25萬(wàn)元減值準(zhǔn)備，可全部轉(zhuǎn)回（注意，此時(shí)理論的轉(zhuǎn)回金額上限是25萬(wàn)元，超過(guò)25萬(wàn)元的升值部分不允許轉(zhuǎn)回）；相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為“借記持有待售資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；貸記資產(chǎn)減值損失，金額12萬(wàn)元”。

2.根據(jù)“CAS 42——持有待售”規(guī)定，若持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)不滿足確認(rèn)條件后需轉(zhuǎn)出持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)并按照其可收回金額與假設(shè)不劃分為持有待售資產(chǎn)而按正常非流動(dòng)資產(chǎn)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)計(jì)提的折舊（攤銷(xiāo)）或減值進(jìn)行調(diào)整得到的金額兩者較低者進(jìn)行確認(rèn)入賬。

現(xiàn)假設(shè)凱威公司在2018年10月底因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要決定重新利用該非流動(dòng)資產(chǎn)并與宏德公司就此前協(xié)議達(dá)成和解，重新于當(dāng)月將A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)劃分至固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)當(dāng)天該固定資產(chǎn)的可收回金額為118萬(wàn)元，其他條件均不變的情況下凱威公司需按照如下順序處理：

第一步，若凱威公司沒(méi)有將A固定資產(chǎn)劃分為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)，在2018年半年末時(shí)其是否發(fā)生減值。6月30日，A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值為140萬(wàn)元（185-18×2.5），假設(shè)該日期可收回金額為130萬(wàn)元，則需要相應(yīng)計(jì)提10萬(wàn)元減值準(zhǔn)備并調(diào)整賬面價(jià)值至130萬(wàn)元。

第二步，確定A持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)其是否發(fā)生減值。按照規(guī)定在2018年6月30日后期尚可使用7.5年，確定在2018年10月底時(shí)該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)為125.83萬(wàn)元（130-125/12/7.5）。由于118萬(wàn)元<125.83萬(wàn)元，故需要計(jì)提減值并調(diào)整賬面價(jià)值至118萬(wàn)元。

第三步，將2018年6月30日的賬面價(jià)值130萬(wàn)調(diào)整至轉(zhuǎn)換日的賬面價(jià)值118萬(wàn)元，故需要計(jì)提減值準(zhǔn)備12萬(wàn)元。對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)分錄為“借記資產(chǎn)減值損失，貸記固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，金額12萬(wàn)元”。

（二）持有待售處置組減值相關(guān)核算

根據(jù)“CAS 42——持有待售”準(zhǔn)則規(guī)定，針對(duì)持有待售的處置組有關(guān)減值損失的具體核算過(guò)程：（1）初始確認(rèn)以劃分為持有待售處置組時(shí)的賬面價(jià)值和可收回金額（公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額）兩者中較低的金額入賬。（2）若可收回金額低于劃分為持有待售處置組時(shí)的賬面價(jià)值，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。（3）資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)持有待售處置組中不適用于本準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債按照對(duì)應(yīng)準(zhǔn)則計(jì)量，對(duì)適用于本準(zhǔn)則部分的按照本準(zhǔn)則規(guī)定考慮相應(yīng)減值核算；對(duì)持有待售處置組計(jì)提減值時(shí)應(yīng)當(dāng)首先抵減處置組中含有的商譽(yù)（若有的情況下），然后對(duì)處置組中的非流動(dòng)資產(chǎn)按照賬面價(jià)值比例分?jǐn)傆?jì)提減值損失。具體分析如案例2。

案例2：凱威有限責(zé)任公司因戰(zhàn)略發(fā)展需要于2017年7月底董事會(huì)決定將一項(xiàng)用于生產(chǎn)某設(shè)備的業(yè)務(wù)組進(jìn)行整體對(duì)外出售，公司將此業(yè)務(wù)組劃分為持有待售處置組。劃分為處置組時(shí)有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為：商譽(yù)100萬(wàn)元、固定資產(chǎn)95萬(wàn)元、無(wú)形資產(chǎn)100萬(wàn)元（假設(shè)不存在其他需要按照“CAS 8——資產(chǎn)減值”計(jì)提減值的各種資產(chǎn)）及業(yè)務(wù)組的整體賬面價(jià)值（抵銷(xiāo)相關(guān)負(fù)債后的凈額）為206萬(wàn)元。現(xiàn)假設(shè)擬出售該待售處置組時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格為100萬(wàn)元，同時(shí)會(huì)發(fā)生各種清理處置費(fèi)用合計(jì)8萬(wàn)元。[3]

持有待售處置組期間，針對(duì)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的各種非流動(dòng)資產(chǎn)不再計(jì)提折舊（攤銷(xiāo)），但是其中各種負(fù)債所涉及的費(fèi)用或利息應(yīng)當(dāng)在持有期間正常確認(rèn)。

1.針對(duì)持有待售處置組的減值損失的計(jì)提

針對(duì)案例2，判斷擬處置時(shí)相關(guān)資產(chǎn)的減值情況并在各種非流動(dòng)資產(chǎn)之間的分配情況。對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)持有待售處置組的可收回金額為92萬(wàn)元（100-8）；而擬對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)該處置組的賬面價(jià)值為206萬(wàn)元，故需要對(duì)資產(chǎn)組計(jì)提合計(jì)114萬(wàn)元（206-92）的減值準(zhǔn)備。具體分配如下：首先，沖減資產(chǎn)組的商譽(yù)100萬(wàn)元；其次，針對(duì)擬計(jì)提剩余的14萬(wàn)元減值部分對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)賬按劃分為持有待售處置組時(shí)的賬面價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)提減值，固定資產(chǎn)計(jì)提減值6.8萬(wàn)元[14×（95/（100+95））]、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值7.2萬(wàn)元。計(jì)提減值損失后處置組中商譽(yù)為0、固定資產(chǎn)88.2萬(wàn)元以及無(wú)形資產(chǎn)92.8萬(wàn)元，整個(gè)處置組賬面價(jià)值為92萬(wàn)元。

在當(dāng)年年末，凱威公司沒(méi)有將該持有待售處置組對(duì)外出售，除CAS 42具體準(zhǔn)則之外的其他資產(chǎn)和負(fù)債（除所歸屬的商譽(yù)、無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)之外的其他項(xiàng)目）重新計(jì)量的賬面價(jià)值為71萬(wàn)元（針對(duì)92萬(wàn)元到71萬(wàn)元的21萬(wàn)元變動(dòng)是遵循其他準(zhǔn)則而導(dǎo)致，不需要考慮計(jì)提減值），處置組的可收回金額為60萬(wàn)元。為此，由于71>60萬(wàn)元，則需要對(duì)處置組進(jìn)行計(jì)提減值損失11萬(wàn)元（71-60）。由于此前處置組含有的商譽(yù)已經(jīng)全部沖抵，故此次計(jì)提11萬(wàn)元減值全部在固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)之間按照此前的賬面價(jià)值88.2萬(wàn)元、92.8萬(wàn)元進(jìn)行分?jǐn)傆?jì)提：計(jì)提固定資產(chǎn)減值損失為5.4萬(wàn)元[11×88.2/（92.8+88.2）]、計(jì)提無(wú)形資產(chǎn)減值損失為5.6萬(wàn)元。計(jì)提減值損失后處置組中商譽(yù)為0、固定資產(chǎn)82.8萬(wàn)元以及無(wú)形資產(chǎn)87.2萬(wàn)元，整個(gè)處置組賬面價(jià)值為60萬(wàn)元。

2.持有待售處置組減值的轉(zhuǎn)回

根據(jù)“CAS 42——持有待售”規(guī)定，劃分為持有待售處置組，在后續(xù)日期若可收回金額回升則對(duì)應(yīng)在劃分為持有待售處置組后的資產(chǎn)減值損失可轉(zhuǎn)回。在轉(zhuǎn)回時(shí)需要注意兩點(diǎn)：一是劃分為持有待售處置組之前針對(duì)其中相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提的減值不允許轉(zhuǎn)回；二是處置組減值損失沖減的商譽(yù)賬面價(jià)值部分不能轉(zhuǎn)回。簡(jiǎn)而言之，持有待售處置組轉(zhuǎn)回的減值損失是適用“CAS 42”準(zhǔn)則規(guī)定的除商譽(yù)外的各項(xiàng)非流動(dòng)資產(chǎn)并按它們的賬面價(jià)值比例轉(zhuǎn)回。

在上述劃分為持有待售處置組后的計(jì)量過(guò)程中，其中21萬(wàn)元變動(dòng)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定；其中針對(duì)持有待售處置組計(jì)提的資產(chǎn)減值損失為125萬(wàn)元（114+11）（含沖減商譽(yù)100萬(wàn)元），故后續(xù)可轉(zhuǎn)回的金額為25萬(wàn)元。

現(xiàn)假設(shè)2018年6月30日（尚未出售）該持有待售處置組可收回金額回升至232萬(wàn)元，其中按其他準(zhǔn)則計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值為102萬(wàn)元，即適用本準(zhǔn)則部分的非流動(dòng)資產(chǎn)可轉(zhuǎn)回的減值理論金額為130萬(wàn)元（232-102），但實(shí)際最高可轉(zhuǎn)回25萬(wàn)元，即最終賬面價(jià)值只能增加至127萬(wàn)元（102+25）。轉(zhuǎn)回的無(wú)形資產(chǎn)減值金額為12.8萬(wàn)元[25×92.8/（92.8+88.2）]，轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值金額為12.2萬(wàn)元。

五、建議

通過(guò)本文兩個(gè)案例的分析可發(fā)現(xiàn)，“CAS 42——持有待售”準(zhǔn)則明確規(guī)定了持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)及處置組的減值計(jì)提與轉(zhuǎn)回的核算要求；不過(guò)筆者對(duì)該準(zhǔn)則中第十七條有關(guān)持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的金額確定存在一定的疑惑。該準(zhǔn)則的第十七條明確了企業(yè)持有待售后計(jì)提的減值可轉(zhuǎn)回并計(jì)入當(dāng)期損益，但沒(méi)有指出轉(zhuǎn)回的金額如何確定。

針對(duì)前文“案例1中情況2”所假設(shè)的可收回金額回升的情形，回升后的可收回金額高出賬面價(jià)值35萬(wàn)元，而此前確認(rèn)的減值損失僅25萬(wàn)元。那么此時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求可能讓人難以確定具體轉(zhuǎn)回的金額，是35萬(wàn)元還是25萬(wàn)元并不確定；不過(guò)本文認(rèn)為應(yīng)以此前在劃為待售后計(jì)提的25萬(wàn)元減值損失為限進(jìn)行轉(zhuǎn)回。為此，本文建議有關(guān)部門(mén)針對(duì)“CAS 42——持有待售”準(zhǔn)則的第十七條進(jìn)行補(bǔ)充完善：持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的最高限額為此前在劃分為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)后累計(jì)計(jì)提的減值損失。

【參考文獻(xiàn)】

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