企業(yè)所得稅匯算清繳中的稅會差異案例分析

解志鴻

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，這就導(dǎo)致企業(yè)在會計核算時存在很多計提及分?jǐn)偟?。雖然企業(yè)所得稅稅前扣除也遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，但稅法規(guī)定與會計規(guī)定還是存在很多差異，不管是收入的確認(rèn)方法還是成本的扣除方法。企業(yè)在平時進(jìn)行會計核算時，按照會計制度進(jìn)行核算，但在納稅申報時，對稅法規(guī)定和會計制度規(guī)定有差異的，需要按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。因此，本文主要針對筆者從事財會工作近十年間發(fā)現(xiàn)的計算企業(yè)所得稅時容易忽視的稅會差異進(jìn)行分析，希望能對看到本文的同行們有所啟發(fā)。

案例1：企業(yè)普遍存在借款，對于出借方來講，會計核算時會根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則按月計提利息收入，根據(jù)稅法規(guī)定，利息收入，應(yīng)按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息時間確認(rèn)收入的實現(xiàn)。對于企業(yè)計提的利息，未達(dá)到合同約定的應(yīng)付利息時間，在計算企業(yè)所得稅時不應(yīng)確認(rèn)應(yīng)稅所得，在納稅申報時應(yīng)做應(yīng)納稅所得額調(diào)減。

例：甲企業(yè)于2017年8月1日借款2億元給乙企業(yè)，年利息8%，到期還本付息。截至2017年12月31日，甲企業(yè)計提應(yīng)收利息680萬，該事項對會計報表利潤總額的影響為680萬。若企業(yè)計算繳納企業(yè)所得稅時未做納稅調(diào)減，會造成提前繳納企業(yè)所得稅170萬，占用了企業(yè)的資金。

同樣，存在出租業(yè)務(wù)的企業(yè)，會計核算時會根據(jù)租賃合同的約定，在租賃期內(nèi)平均確認(rèn)租賃收入。根據(jù)稅法規(guī)定，租金收入，應(yīng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃跨期跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。如上面講到的利息收入一樣，在計算企業(yè)所得稅時，應(yīng)該理清稅會差異，按稅法口徑計算繳納相關(guān)稅費，在存在可選方法時，進(jìn)行測算分析，選出對企業(yè)最有利的方法繳稅。

案例2：根據(jù)國稅發(fā)（2009）31號文第九條，房地產(chǎn)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。根據(jù)第12條，企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期扣除。對于預(yù)售取得的收入，會計核算時只確認(rèn)預(yù)收賬款，要到房屋交付時才會結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)收入，于是就產(chǎn)生了稅會差異。未交付前，企業(yè)在計算所得稅時，應(yīng)該以會計利潤為基礎(chǔ)，加上預(yù)計毛利率，減去當(dāng)期預(yù)收賬款所對應(yīng)的附加稅費以及土地增值稅，再加上其他納稅調(diào)整（如業(yè)務(wù)招待費等）后的金額為應(yīng)納稅所得額。

房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳時需要特別注意的是，稅金的扣除以實際發(fā)生為準(zhǔn)。房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售年度，稅前扣除了繳納的預(yù)收賬款所對應(yīng)的稅金及附加以及土增稅。在收入結(jié)轉(zhuǎn)年度，會計核算時會根據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)時的收入和成本情況，測算項目應(yīng)繳納的土地增值稅，并做相應(yīng)計提，計入稅金及附加。因稅法認(rèn)可的稅金及附加以實際發(fā)生為準(zhǔn)，故在計算所得稅時應(yīng)將計提的稅金及附加做應(yīng)稅所得調(diào)增，同時，對于在以前年度對預(yù)售收入預(yù)計的毛利率調(diào)增應(yīng)納稅所得額的，本年需要做相應(yīng)的調(diào)減。此處，還應(yīng)該特別注意的是，在收入結(jié)轉(zhuǎn)年度，根據(jù)測算不需要繳納土地增值稅，不做計提，在當(dāng)年度不涉及應(yīng)納稅所得額調(diào)整。但是在清算完畢收到退回的土地增值稅時，直接減少應(yīng)交稅費借方數(shù)不會影響損益。企業(yè)在計算所得稅時，往往容易忽略納稅調(diào)增，從而帶來涉稅風(fēng)險。為了表達(dá)更直觀，下面舉一個簡單的例子進(jìn)行說明。

例：一家房地產(chǎn)公司有一在售項目（項目所在地為地級市，企業(yè)所得稅預(yù)計毛利率為10%，普通住宅土增稅預(yù)征率2%，城建稅7%，教育費附加5%），分一期開發(fā)，全部為普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，2016年開始銷售，取得銷售收入10個億（不含增值稅，增值稅為簡易征收，全部繳納增值稅），2016年發(fā)生期間費用1000萬（假設(shè)全部可稅前扣除），預(yù)繳土增稅2000萬，城建稅及教育費附加360萬。會計上2016年的利潤表的利潤總額為-1000萬元。根據(jù)稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅所得額為 -1000+100000＊10%-360-2000=6640萬，應(yīng)納所得稅為1660萬元。

2017年交房結(jié)轉(zhuǎn)收入，確認(rèn)收入10個億，營業(yè)成本8.5億，結(jié)轉(zhuǎn)城建稅及教育費附加600萬，經(jīng)測算土增稅為全額退稅，未將土增稅結(jié)轉(zhuǎn)至稅金及附加。本年發(fā)生期間費用500萬（假設(shè)全部可稅前扣除）。

2017年的會計利潤為100000-85000-600-500=13900萬元；

應(yīng)納稅所得額為 13900-10000+360=4260萬元；

2017年應(yīng)交所得稅為4260＊0.25=1065萬元；

計算企業(yè)2017年所得稅時，容易忽略將2016年計算企業(yè)所得稅時已經(jīng)扣除的稅金及附加360萬元做納稅調(diào)增。

2018年，企業(yè)無收入，也無相關(guān)成本費用，完成了土增稅清算，收到退回的土地增值稅2000萬元，企業(yè)賬務(wù)處理為“借：銀行存款 貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交土地增值稅”，2018年利潤總額為零。但是在計算企業(yè)所得稅時應(yīng)該要做納稅調(diào)增，增加應(yīng)納稅所得稅2000萬元，計算繳納企業(yè)所得稅500萬元?？梢姡谟嬎憷U納企業(yè)所得稅時容易忽略掉此筆納稅調(diào)增金額，給企業(yè)帶來不必要的涉稅風(fēng)險。