我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度及其競(jìng)爭(zhēng)狀況分析

袁偉 周盟

摘要：文章采用中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的2010～2016事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百名的信息數(shù)據(jù)整理，采用市場(chǎng)集中度指標(biāo)來(lái)衡量我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，并對(duì)其競(jìng)爭(zhēng)狀況進(jìn)行分析。結(jié)果顯示，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)集中度由中集中寡占型下降到低集中寡占型，國(guó)際四大的市場(chǎng)份額在逐年降低；在完全剔除國(guó)際四大的市場(chǎng)份額之后，國(guó)內(nèi)所的集中度已由競(jìng)爭(zhēng)型上升到低集中寡占型。

關(guān)鍵詞：市場(chǎng)集中度；審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)；競(jìng)爭(zhēng)狀況；審計(jì)收費(fèi)

一、引言

隨著資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的重要性越發(fā)凸顯。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)可以有效維護(hù)市場(chǎng)安全、控制市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、提高市場(chǎng)效率，已然成為資本市場(chǎng)監(jiān)管中必不可少的一部分。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的作用體現(xiàn)很大程度上取決于審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的合理性。目前不論是美國(guó)對(duì)四大逐步壟斷的抵觸，還是中國(guó)不斷出臺(tái)促使國(guó)內(nèi)事務(wù)所做大做強(qiáng)的政策都符合相關(guān)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論：審計(jì)市場(chǎng)的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)或過(guò)度集中都會(huì)對(duì)市場(chǎng)效率起到一定的副作用。因此為促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，保持一個(gè)適度的審計(jì)市場(chǎng)集中度越發(fā)重要。但是相關(guān)部門只有在清晰的了解到目前的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)前提下才能對(duì)癥下藥，從而推動(dòng)審計(jì)市場(chǎng)健康發(fā)展?；诖耍疚倪x擇集中度指標(biāo)，利用CR指數(shù)對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)進(jìn)行界定，并分析其競(jìng)爭(zhēng)狀況，以期為我國(guó)國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展提供政策方向。

二、審計(jì)市場(chǎng)集中度的衡量方法與指標(biāo)的選擇

市場(chǎng)集中度特指對(duì)一個(gè)行業(yè)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)集中程度進(jìn)行衡量的指標(biāo)。目前學(xué)術(shù)界對(duì)市場(chǎng)集中度衡量的方法主要包括：行業(yè)集中率（CRn）、赫希曼指數(shù)（HHI）、洛侖茲曲線、基尼系數(shù)、逆指數(shù)和熵指數(shù)等，而在以往的研究中CRn指數(shù)經(jīng)常被用于反壟斷的經(jīng)濟(jì)分析中，因此本文基于審計(jì)市場(chǎng)和相關(guān)指數(shù)的特點(diǎn)出發(fā)，選擇CRn指數(shù)作為審計(jì)市場(chǎng)集中度的衡量方法。一個(gè)行業(yè)的行業(yè)集中率可以用這個(gè)行業(yè)中規(guī)模最大的前n家企業(yè)在資產(chǎn)、收入、客戶數(shù)等指標(biāo)占整個(gè)行業(yè)的份額來(lái)表示。集中率的計(jì)算公式為：

通過(guò)對(duì)以往國(guó)內(nèi)外關(guān)于審計(jì)市場(chǎng)集中度相關(guān)的文獻(xiàn)進(jìn)行梳理發(fā)現(xiàn)，對(duì)審計(jì)市場(chǎng)集中度的衡量指標(biāo)有很多。主要包括兩種方向的考慮，第一種是從審計(jì)客戶出發(fā)，利用客戶資產(chǎn)、客戶的收入、客戶的利潤(rùn)為衡量指標(biāo)，另外一種是從會(huì)計(jì)師事務(wù)所出發(fā)，利用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)收入、擁有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)、客戶數(shù)量為衡量指標(biāo)。但是這種指標(biāo)選擇的任意性，導(dǎo)致在不同國(guó)家或者同一國(guó)家的不同時(shí)間的審計(jì)市場(chǎng)集中度之間缺乏可比性和連貫性。更有甚者，因?yàn)檫x擇指標(biāo)的不一致，導(dǎo)致在衡量同一空間和時(shí)間的審計(jì)市場(chǎng)集中度結(jié)果卻有較大的出入，因此選取適當(dāng)?shù)暮饬恐笜?biāo)對(duì)于得出相對(duì)客觀的結(jié)論至關(guān)重要。目前的中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)很大程度上還是一種被動(dòng)審計(jì)環(huán)境，因此大部分公司都會(huì)選擇一些小型事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，導(dǎo)致的結(jié)果就是社會(huì)上一些規(guī)模不大的事務(wù)所卻有著相當(dāng)可觀的客戶數(shù)量，但是這并沒(méi)有反映出真正的良性競(jìng)爭(zhēng)態(tài)勢(shì)；同樣的道理，大規(guī)模的公司資產(chǎn)、收入等也完全不是小公司可以比擬的，選取客戶的資產(chǎn)、收入、利潤(rùn)等指標(biāo)也會(huì)相對(duì)夸大事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力；同其他指標(biāo)相比較而言，審計(jì)費(fèi)用在一定程度上更能代表一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量和競(jìng)爭(zhēng)水平，而且中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)從2003年開(kāi)始公布事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百名信息，為事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用收入的獲取提供了便利，基于此本文選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入作為審計(jì)市場(chǎng)集中度的衡量指標(biāo)。那么根據(jù)計(jì)算的審計(jì)市場(chǎng)集中度如何判斷審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)類型？本文選取被學(xué)術(shù)界廣泛運(yùn)用的貝恩分類法（具體分類見(jiàn)表1）。

三、審計(jì)市場(chǎng)集中度的測(cè)度及我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)狀況分析

依據(jù)上文選取的衡量方法以及指標(biāo)，本文選擇中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的2010～2016年事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百名的信息數(shù)據(jù)，從中摘取會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入利用CR4和CR8指標(biāo)來(lái)衡量我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)狀況，具體情況見(jiàn)表2。

同時(shí)為了能夠更清晰的了解我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)集中度的變化趨勢(shì)以及幾種集中度指標(biāo)的關(guān)系，本文將表2的數(shù)據(jù)通過(guò)折線圖展現(xiàn)，見(jiàn)圖1。

從表1、表2和圖1分析可知：

1. 整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)的集中度已經(jīng)從中（下）集中寡占型下降到了低集中寡占型，并在2012年之后保持一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的狀態(tài)。從2010～2012年，35%

2. 從審計(jì)市場(chǎng)集中度的內(nèi)部組成來(lái)看，近幾年變化較大。截至2012年，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所年收入前四名始終被國(guó)際四大占據(jù)，也就是普華永道、德勤、安永、畢馬威。但是2012年的事務(wù)所收入中，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱瑞華）的收入超過(guò)安永和畢馬威，成為第三名；2013～2015年的年收入前四名分別為普華永道、德勤、瑞華、立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱立信）；2016年的年收入前四名分別為普華永道、瑞華、立信、德勤。

3. 在剔除國(guó)際四大的市場(chǎng)份額之后，國(guó)內(nèi)所的審計(jì)市場(chǎng)集中度已由競(jìng)爭(zhēng)型上升到低集中寡占型。因?yàn)榻陙?lái)相關(guān)部門不斷出臺(tái)政策促進(jìn)國(guó)內(nèi)所做大做強(qiáng)，也有相關(guān)學(xué)者在剔除國(guó)際四大后對(duì)國(guó)內(nèi)所的集中度進(jìn)行了關(guān)注和研究，得出的結(jié)論是國(guó)內(nèi)所仍然處于競(jìng)爭(zhēng)型。但是部分學(xué)者僅僅是將集中度計(jì)算公式中的n中的國(guó)際四大進(jìn)行剔除，卻沒(méi)有剔除公式中N的國(guó)際四大，這樣得出的結(jié)果是不客觀的。基于此，本文選擇了完全剔除國(guó)際四大的市場(chǎng)份額計(jì)算的市場(chǎng)集中度反映出我國(guó)國(guó)內(nèi)所的審計(jì)市場(chǎng)已經(jīng)上升到了低集中寡占型。同時(shí)我們發(fā)現(xiàn)國(guó)際四大的市場(chǎng)份額從2010年以來(lái)一直處于下降趨勢(shì)，從2010年的41%已經(jīng)下跌到2016年的28%，但是CR8在2010～2016年幾乎沒(méi)有大的波動(dòng)。國(guó)際四大的市場(chǎng)份額逐步下降而八大的市場(chǎng)份額保持穩(wěn)定說(shuō)明了國(guó)際四大和國(guó)內(nèi)四大的總體份額保持在一個(gè)穩(wěn)定的水平，而國(guó)內(nèi)四大正在逐漸搶占國(guó)際四大的市場(chǎng)份額。從一定程度上也說(shuō)明了我國(guó)財(cái)政部等相關(guān)部分從2000年開(kāi)始積極推行的促進(jìn)國(guó)內(nèi)所做大做強(qiáng)的政策已經(jīng)達(dá)到了明顯的效果。

4. 從圖1中可以發(fā)現(xiàn)一個(gè)有趣的現(xiàn)象。CR4曲線在前期與國(guó)際四大的曲線重合，后期與CR4（國(guó)內(nèi)四大）的曲線重合；CR8曲線與CR8（國(guó)內(nèi)八大）在將來(lái)也有著重合的趨勢(shì)。因此我們甚至可以猜測(cè)國(guó)內(nèi)所將會(huì)逐步搶占國(guó)際四大的份額，在不久的將來(lái)國(guó)內(nèi)將會(huì)不斷出現(xiàn)達(dá)到甚至超過(guò)國(guó)際四大水平的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

四、結(jié)論與建議

綜上所述，我國(guó)整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)的集中度近年來(lái)有先下降然后保持穩(wěn)定的趨勢(shì)，從從中（下）集中寡占型下降到了低集中寡占型，總的集中度水平還是不高。在嚴(yán)格剔除國(guó)際四大的市場(chǎng)份額之后，國(guó)內(nèi)所的審計(jì)市場(chǎng)集中度已經(jīng)由競(jìng)爭(zhēng)型上升到了低集中寡占型，但是國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一直保持著7000多的數(shù)量，其競(jìng)爭(zhēng)仍然非常激烈。由此看來(lái)，雖然國(guó)際四大的市場(chǎng)份額仍然很大，但是已經(jīng)有被國(guó)內(nèi)所逐步取代的趨勢(shì)。

基于以上現(xiàn)狀，為了繼續(xù)優(yōu)化我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)，作者嘗試提出幾條建議：

第一，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量太多，而真正有規(guī)模的事務(wù)所數(shù)量及其有限。因此財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)等機(jī)構(gòu)應(yīng)該持續(xù)施行相關(guān)鼓勵(lì)事務(wù)所通過(guò)合并來(lái)做大做強(qiáng)的政策。不管是國(guó)際四大還是國(guó)內(nèi)的瑞華和立信都是通過(guò)不斷的合并來(lái)增加自身的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，但是同時(shí)需要注意事務(wù)所合并之后的整合和提升，使其能真正得到提升。

第二，相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)要加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所質(zhì)量的監(jiān)督，同時(shí)要提高事務(wù)所的進(jìn)入門檻，要在審計(jì)市場(chǎng)上刮起一場(chǎng)質(zhì)量至上的風(fēng)暴。同時(shí)各會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身也要嚴(yán)格要求自己，不斷提高審計(jì)質(zhì)量。因?yàn)橹挥袑徲?jì)質(zhì)量才是事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力，才能形成良好的審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境。

第三，我國(guó)本土的中小型事務(wù)所眾多，在鼓勵(lì)事務(wù)所合并的過(guò)程中，同時(shí)要鼓勵(lì)中小小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所找準(zhǔn)市場(chǎng)定位，培養(yǎng)自己的行業(yè)專長(zhǎng)，盡量避開(kāi)同大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所核心業(yè)務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)。

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（作者單位：南京審計(jì)大學(xué)）