判斷上市公司內(nèi)部控制缺陷的理論依據(jù)和企業(yè)實例

陸昕昕

一、引言

根據(jù)國內(nèi)和國外出臺的管理內(nèi)部控制規(guī)范，明確內(nèi)部控制缺陷的依據(jù)沒有建立起完整的構(gòu)架，就是規(guī)定在企業(yè)自身發(fā)展角度提出內(nèi)部控制缺陷識別標(biāo)準(zhǔn)。在學(xué)術(shù)研究中，確實存在一些資料提到內(nèi)部控制缺陷，但是內(nèi)容不夠豐富，涉及到的信息還是比較膚淺，沒有形成完整的理論結(jié)構(gòu)。

明確內(nèi)部控制缺陷的標(biāo)準(zhǔn)就是分類內(nèi)部控制缺陷，尋找內(nèi)部控制缺陷為的是發(fā)現(xiàn)缺陷，歸納缺陷為的是認(rèn)識缺陷。不管是發(fā)現(xiàn)缺陷，還是認(rèn)識缺陷，依靠的都是具體標(biāo)準(zhǔn)，這篇論文強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制缺陷的判斷依據(jù)。內(nèi)部控制缺陷的明確準(zhǔn)則就是判斷有差異的內(nèi)部控制缺陷，即業(yè)務(wù)經(jīng)營產(chǎn)生的管理漏洞，導(dǎo)致內(nèi)部控制在其位不謀其職。從某種程度來說，在企業(yè)的長期發(fā)展中內(nèi)部控制缺陷的判斷依據(jù)是很重要的過程。企業(yè)檢查內(nèi)部控制缺陷，特別是像非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，需要一定時間?？傮w來說，這個挑戰(zhàn)既有來自企業(yè)內(nèi)部的管理層，又有來自企業(yè)外部的市場和客戶。換句話說，內(nèi)部控制缺陷的判斷依據(jù)是企業(yè)分析經(jīng)營決策的核心標(biāo)準(zhǔn)之一。

文章具體結(jié)構(gòu)為：第一闡述文獻(xiàn)綜述，第二根據(jù)內(nèi)部控制缺陷依據(jù)的關(guān)鍵是控制缺陷影響整體制度的情況來區(qū)別，在理論角度研究有差異的內(nèi)部控制制度缺陷定性依據(jù)和定量依據(jù)系統(tǒng)。并且對內(nèi)部控制缺陷依據(jù)的實例開展研究，以此來證明理論基礎(chǔ)的真實性，最后得出結(jié)論和忠告。

二、文獻(xiàn)綜述

在國內(nèi)外研究資料中，對于內(nèi)部控制缺陷的判斷依據(jù)總體數(shù)量不多，這些資料中有關(guān)論文主題的資料還是有的。定義內(nèi)部控制缺陷，主要文獻(xiàn)歸納為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。盡管小部分資料指出區(qū)別重要缺陷和一般缺陷，不存在實際差別，提高了企業(yè)執(zhí)行成本。也有一些文獻(xiàn)認(rèn)為在實證研究基礎(chǔ)上，必須按照主題要求，區(qū)分不同性質(zhì)的內(nèi)部控制缺陷。

一般來說，在大部分資料指出，內(nèi)部控制缺陷判斷依據(jù)分為定性依據(jù)和定量依據(jù)。同時，大量文獻(xiàn)認(rèn)為每個缺陷都有其對應(yīng)的依據(jù)，小部分文獻(xiàn)認(rèn)為每個缺陷既可以按照定性依據(jù)又可以按照定量依據(jù)。在定量依據(jù)中，大部分資料認(rèn)可“可能性”以及“導(dǎo)致后果”兩個角度具體化，認(rèn)為通過審計財務(wù)報表的關(guān)鍵作用進(jìn)行量化。小部分研究人員分析國內(nèi)上市公司內(nèi)部控制評價報告，據(jù)此劃分上市公司內(nèi)部控制缺陷。該文主要說明內(nèi)部控制缺陷存在風(fēng)險帶來目標(biāo)完成進(jìn)度的影響情況，由此認(rèn)為差異的內(nèi)部控制缺陷識別系統(tǒng)由定性依據(jù)和定量依據(jù)組成。

三、內(nèi)部控制缺陷判斷依據(jù)：相關(guān)理論

內(nèi)部控制缺陷判斷依據(jù)就是劃分內(nèi)部控制缺陷的要求，主要包括兩層含義：一層含義如何劃分內(nèi)部控制缺陷，另一層含義為內(nèi)部控制缺陷劃分類別。

（一）內(nèi)部控制缺陷分類和判斷依據(jù)系統(tǒng)

區(qū)分內(nèi)部控制缺陷涉及到兩類問題，第一類問題即按照什么樣的目標(biāo)來定義內(nèi)部控制缺陷，第二類問題即內(nèi)部控制缺陷分哪幾個種類。

說到依據(jù)具體的對象分類內(nèi)部控制缺陷，關(guān)鍵來說內(nèi)部控制很好完成特殊目標(biāo)創(chuàng)立的保證系統(tǒng)，該系統(tǒng)有沒有缺陷依據(jù)缺陷自身的保證程度分析，無法達(dá)到自身的保證程度，即為內(nèi)部控制缺陷。目前的規(guī)定版本各異，1994年公布的COSO-IC明確其符合規(guī)定、符合法律、財務(wù)數(shù)據(jù)客觀公正、經(jīng)營績效良好三個目標(biāo)，2013年公布的COSO-IC明確其符合規(guī)定、符合法律、財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)客觀公正、經(jīng)營績效良好三個目標(biāo)，財政部等部門公布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確其尊紀(jì)守法、財產(chǎn)穩(wěn)固、財務(wù)數(shù)據(jù)和其他數(shù)據(jù)正確客觀、經(jīng)營績效和經(jīng)營戰(zhàn)術(shù)起到作用五個目標(biāo)。按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，所涉及到的目標(biāo)很全面。

缺陷劃分種類依據(jù)缺陷的影響效應(yīng)，其影響效應(yīng)取決于缺陷針對內(nèi)部控制目標(biāo)的實際效應(yīng)。目前內(nèi)部控制諸多規(guī)定劃分內(nèi)部控制缺陷為三個層次，PCAOB公布AS2中把內(nèi)部控制缺陷劃分控制缺陷（Control Deficiency）、顯著缺陷（Significant Deficiency）和實質(zhì)性缺陷（Material Weakness）,PCAOB公布AS5中把內(nèi)部控制缺陷劃分非重要缺陷（Inconsequential Deficiency）、顯著缺陷（Significant Deficiency）和實質(zhì)性缺陷（Material Weakness）。學(xué)習(xí)AS5規(guī)定后，財政部等機(jī)構(gòu)公布《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，即一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部控制缺陷。中國和美國對于內(nèi)部控制缺陷選擇了同樣的定義方法，說明擁有同樣的核心，更有利于理解和應(yīng)用。

日本按照自身企業(yè)現(xiàn)狀，產(chǎn)生了不同的內(nèi)部控制缺陷劃分體系。他們的內(nèi)部控制缺陷主要有重大缺陷和一般缺陷。一些研究人員對此持有相反的觀點，指出不必要清楚劃分重要缺陷和一般缺陷。研究人員王惠芳經(jīng)過研究之后，認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制缺陷量化會產(chǎn)生一定的難度，同樣強(qiáng)調(diào)不需要刻意分類重要缺陷和一般缺陷。田娟得出了和王惠芳一樣的結(jié)論，重要缺陷和一般缺陷在企業(yè)發(fā)展中都存在，注冊會計師指出的審計意見中涵蓋的重要缺陷和一般缺陷過分劃分，提高企業(yè)的成本。

本文指出，劃分內(nèi)部控制缺陷還要按照制度本身的目標(biāo)，缺陷類別還要為缺陷本身的目標(biāo)做出解釋說明。在上述理論基礎(chǔ)上，注冊會計師審計內(nèi)部控制，需要注重重大缺陷和非重大缺陷；單位進(jìn)行內(nèi)部控制評估，更加重視一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷?；谏鲜鲂袨椋a(chǎn)生的具體成因為：（1）注冊會計師作為外部人員，審計內(nèi)部控制具有一定的要求，具體操作中總會存在一些挑戰(zhàn)，只有借助內(nèi)部控制的有效分析和內(nèi)部控制缺陷分析來互相補(bǔ)充，內(nèi)部控制的有效分析為100%-內(nèi)部控制缺陷分析，目前規(guī)定下強(qiáng)調(diào)了重大缺陷。重要缺陷和一般缺陷不是著重強(qiáng)調(diào)，不是必須納入常規(guī)統(tǒng)計。總體來說，審計工作中把重大缺陷放在第一位。（2）單位作為自身管理部門，整合了內(nèi)部組織的核心機(jī)構(gòu)，開展審計活動針對管理制度帶來的隱患，以此來完善今后的企業(yè)管理，一般來說內(nèi)審程序會檢查出一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，并通知具體的管理部門，由他們開展相關(guān)整改活動。

（二）缺陷類別判斷步驟

談到劃分存在的內(nèi)部控制缺陷種類，涉及到缺陷類別的判斷步驟。常規(guī)的說，內(nèi)部控制缺陷是指風(fēng)險影響程度在可以接受的影響水平之上，因此判斷缺陷是在風(fēng)險影響程度基礎(chǔ)之上，內(nèi)部控制缺陷風(fēng)險影響程度的評估依賴定性依據(jù)和定量依據(jù)開展工作，只要屬于定量依據(jù)的，歸入定量評估；不能定量的，歸入定性評估。上述提到的定量評估或者定性評估，本質(zhì)上不屬于方法論范疇，卻可以將內(nèi)部控制缺陷的實際作用以量化為標(biāo)準(zhǔn)，量化的標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制目標(biāo)匹配。

在實際企業(yè)發(fā)展中，大部分內(nèi)部控制缺陷做到量化很難，一般屬于定性評估，因此缺陷判斷類別借助定量依據(jù)或者定性依據(jù)。從某種程度來說，內(nèi)部控制缺陷風(fēng)險影響評估系統(tǒng)決定合適的缺陷判斷依據(jù)，一旦選擇定性評估內(nèi)部控制缺陷風(fēng)險，就是選擇定性內(nèi)部控制判斷依據(jù)；一旦選擇定量評估內(nèi)部控制缺陷風(fēng)險，就是選擇定量內(nèi)部控制判斷依據(jù)。

選擇缺陷判斷依據(jù)以后，就是要把內(nèi)部控制缺陷風(fēng)險評估數(shù)值和缺陷判斷依據(jù)開展比較，從而明確缺陷類別。上述理論成立情況下，內(nèi)部審計按照定性評估和定量規(guī)定，出現(xiàn)重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷；審計師審計，不強(qiáng)調(diào)重要缺陷和一般缺陷。上述理論成立的基礎(chǔ)就是缺陷帶來的風(fēng)險作用內(nèi)部控制目標(biāo)的完成效應(yīng)和內(nèi)部控制缺陷明確標(biāo)準(zhǔn)通過同種途徑看待缺陷風(fēng)險導(dǎo)致的影響，就是說內(nèi)部控制缺陷識別規(guī)則即內(nèi)部控制缺陷風(fēng)險效應(yīng)分類要求。

（三）缺陷判斷的定性依據(jù)

內(nèi)部控制缺陷判斷主要由缺陷判斷依據(jù)決定，在這里首先談到定性依據(jù)。定性依據(jù)按照缺陷性質(zhì)考量風(fēng)險影響和分類內(nèi)部控制缺陷種類，常規(guī)涉及到下面因素：有沒有守法、有沒有違反規(guī)定、有沒有產(chǎn)生負(fù)面影響、有沒有犯罪行為、有沒有產(chǎn)生廣泛作用。

定性依據(jù)根據(jù)不一樣的內(nèi)部控制目標(biāo)，產(chǎn)生不一樣的內(nèi)部控制缺陷，關(guān)于不一樣的目標(biāo)有不一樣的效果，因此要具體明確判斷依據(jù)。在已經(jīng)存在的內(nèi)部控制目標(biāo)中，定性依據(jù)很難具體化，只適合不容易具體化的內(nèi)部控制缺陷。一般針對此類缺陷，選擇明確清單的方法，尤其是對于特殊內(nèi)部控制目標(biāo)，分類內(nèi)部控制缺陷，同樣能夠選擇明確清單的方法。

基于專業(yè)組織針對財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷的權(quán)威解讀，也通過明確清單的步驟，PCAOB指明的內(nèi)部控制審計要求描述重要缺陷和重大缺陷的獨特之處，財政部等主管機(jī)構(gòu)出臺《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》二十二條指出了財務(wù)報告內(nèi)部控制顯示重大缺陷的信號，具體內(nèi)容如下：“注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表；注冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報，而內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報；企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效”。

外面組織判斷缺陷集中強(qiáng)調(diào)重大缺陷，單位里面判斷缺陷必須劃分重要缺陷和一般缺陷，寫入詳細(xì)清單中，描述清楚。在萬科股份有限公司的管理中，通過清單規(guī)定財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷判斷的定性依據(jù)：（1）其中把重大缺陷定義如下：“公司會計報表、財務(wù)報表以及信息披露等方面發(fā)生重大違規(guī)事件；公司審計委員會和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)未能有效發(fā)揮監(jiān)督職能；注冊會計師對公司財務(wù)報表出具無保留意見之外的其他三種意見審計報告”。（2）剩下的重要缺陷可以這樣概括：“公司會計報表、財務(wù)報告編制不完全符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和披露要求，導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重要錯報；公司以前年度公告的財務(wù)報告出現(xiàn)重要錯報需要進(jìn)行追溯調(diào)整”。（3）另外一般缺陷的概念為：“未構(gòu)成重大缺陷、重要缺陷標(biāo)準(zhǔn)的其他內(nèi)部控制缺陷”。

（四）缺陷判斷的定量依據(jù)

排除適合定性判斷的缺陷以外的，就按照定量依據(jù)開展缺陷判斷。缺陷判斷定量依據(jù)使用兩類方法，一類方法是相對數(shù)，另一類方法是絕對數(shù)。常規(guī)來說，劃分缺陷類別按照缺陷內(nèi)部控制目標(biāo)的實際效果，選擇相對數(shù)方法更可行。每個企業(yè)存在差異性，選擇相對數(shù)方法，比較不同類型企業(yè)不是很合適。盡管在特殊狀況下，當(dāng)企業(yè)資金特別多，缺陷產(chǎn)生的絕對數(shù)值偏離度很大，從而產(chǎn)生小額的數(shù)值比例，符合形成重大缺陷的特質(zhì)；同時法律法規(guī)中對于具體數(shù)額的規(guī)定，到達(dá)這個規(guī)定的數(shù)額形成重大缺陷。排除這些特殊情況，都選擇相對數(shù)明確缺陷判斷依據(jù)。

盡管專業(yè)機(jī)構(gòu)對于內(nèi)部控制目標(biāo)定義不同，財政部等部門公布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》定義標(biāo)準(zhǔn)最完整，具體包括行為、資產(chǎn)、信息、經(jīng)營和戰(zhàn)略目標(biāo)，不同目標(biāo)采用不同缺陷判斷依據(jù)。

行為目標(biāo)強(qiáng)調(diào)經(jīng)營業(yè)務(wù)管理行為有沒有遵紀(jì)守法，并且有合適的保證。每一個企業(yè)明確經(jīng)營業(yè)務(wù)管理行為必須遵紀(jì)守法是很難的，可以接受一定的缺陷影響水平。盡管缺陷影響水平能夠構(gòu)成缺陷，在缺陷影響水平之上的缺陷，嚴(yán)重情況更不一樣。資產(chǎn)目標(biāo)強(qiáng)調(diào)企業(yè)資金安全，包括資金違規(guī)擁有、違規(guī)使用、浪費損失情況，特殊的內(nèi)部控制缺陷對上面的金額根據(jù)相對數(shù)方法進(jìn)行分類，也可以使用絕對數(shù)方法。當(dāng)企業(yè)資金出現(xiàn)違規(guī)擁有、違規(guī)使用在相當(dāng)金額之上的缺陷視作重大缺陷；當(dāng)企業(yè)資金損失情況在相當(dāng)金額之上的缺陷視作重大缺陷；當(dāng)企業(yè)資金浪費情況在相當(dāng)金額之上的缺陷視作重大缺陷。信息目標(biāo)強(qiáng)調(diào)企業(yè)數(shù)據(jù)的公正客觀，同時保存財務(wù)數(shù)據(jù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)。針對財務(wù)數(shù)據(jù)，目前按照審計財務(wù)報表為基礎(chǔ)，選擇相對數(shù)方法明確財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷判斷依據(jù)，缺陷作用到資金一定程度時，定義為重大缺陷；數(shù)值達(dá)不到一定資金比例，就屬于重要缺陷；數(shù)值低于重要缺陷比例，成為了一般缺陷。在企業(yè)實例中，北京銀行股份有限公司提交的財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷判斷依據(jù)為：“將重大缺陷定義為缺陷導(dǎo)致的誤報金額已經(jīng)接近甚至超過重要性水平；把重要缺陷導(dǎo)致的誤報金額已經(jīng)接近或達(dá)到重要性水平設(shè)定為5%到50%；一般缺陷導(dǎo)致誤報金額明確在重要性水平的5%以內(nèi)?！苯?jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)體現(xiàn)為具體化的信息，保證企業(yè)資金的作用較小，不可以根據(jù)目標(biāo)影響程度來判斷，根據(jù)缺陷實際金額占完成目標(biāo)的比重來確定，以此來判斷內(nèi)部控制缺陷實際金額所達(dá)到的比重。在這個比重基礎(chǔ)上，分類缺陷類別。

（五）內(nèi)部控制缺陷判斷程度匹配性

內(nèi)部控制缺陷判斷不完全按照其依據(jù)生搬硬套，需要更多的管理工作經(jīng)驗。內(nèi)部控制缺陷判斷存在兩方面實際作用，第一內(nèi)部控制缺陷只要明確是重大缺陷，那么這個單位的內(nèi)部控制視作無任何作用，當(dāng)這樣的結(jié)果公布與眾，這個單位的名譽(yù)和社會影響會出現(xiàn)消極效果；第二明確內(nèi)部控制缺陷后，依據(jù)不一樣要求具體開展改進(jìn)工作，缺陷實際作用影響到不同的管理部門。因此，不管是單位內(nèi)部審計還是注冊會計師審計，高度看重內(nèi)部控制缺陷判斷，認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷判斷具有匹配性。

從單位內(nèi)部評價內(nèi)部控制來說，只有重大缺陷必須由單位的核心管理部門進(jìn)行改進(jìn)，并且重大缺陷由核心管理部門承擔(dān)具體責(zé)任，他最后明確必須經(jīng)過核心管理部門。當(dāng)然，最有權(quán)力的部門對于責(zé)任的承擔(dān)，也會有推脫的時候，不承擔(dān)內(nèi)部控制管理部門的設(shè)立，由審計委員會或監(jiān)事會承擔(dān)。像重要缺陷以及一般缺陷由單位具體管理部門明確。

從注冊會計師來說，只有審計單位的內(nèi)部控制被明確為重大缺陷，這個單位的內(nèi)部控制失效，這樣的結(jié)果一經(jīng)公布，有百害而無一利。因此，注冊會計師需要謹(jǐn)慎明確重大缺陷。盡管按照涉及到的內(nèi)部控制審計要求得到審計證據(jù)以后，公正寫明審計意見，在這個過程中依然需要實際工作經(jīng)驗，根據(jù)形成的審計證據(jù)出具的審計意見產(chǎn)生了主觀判斷，有出現(xiàn)一定偏見的可能性。

四、內(nèi)部控制缺陷明確標(biāo)準(zhǔn)：國內(nèi)上市公司缺陷最新數(shù)據(jù)

根據(jù)目前國內(nèi)上市公司的發(fā)展，判斷內(nèi)部控制缺陷的水平飛速發(fā)展，其判斷依據(jù)更是不斷改進(jìn)，這篇論文根據(jù)理論基礎(chǔ)，本文選取2011年和2014年A股上市公司的真實數(shù)據(jù)，得出以內(nèi)部控制目標(biāo)為指引的缺陷定量和定性判斷系統(tǒng)的結(jié)論。

2010年開始內(nèi)部控制報告公布于眾，63家國內(nèi)和國外上市公司執(zhí)行公開制度。到了2011年，滬深A(yù)股國有上市公司進(jìn)行強(qiáng)制公開，總共896家企業(yè)公布2011年內(nèi)部控制評價報告，有151家上市公司公開缺陷判斷依據(jù)，達(dá)到16.9%的比例。按照151家代表企業(yè)，其中126家企業(yè)選擇定量依據(jù)，大部分強(qiáng)調(diào)財務(wù)報告內(nèi)部控制，只有1家企業(yè)選擇評分方法定量考慮，另外125家企業(yè)借助審計財務(wù)報表的重要性程度，將其區(qū)分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，選擇分析方法為基準(zhǔn)百分比法、絕對金額法和混合基準(zhǔn)百分比法與絕對金額法的方法。在151家代表企業(yè)中，142家企業(yè)公開內(nèi)部控制缺陷判斷的定性依據(jù)，選擇清單表示方法，明確企業(yè)出現(xiàn)的重大缺陷。

2014年，2141家上市公司披露內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)，445家上市公司強(qiáng)制披露內(nèi)部控制缺陷的具體規(guī)定。在2141家上市公司中，1963家上市公司公開財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷定性和定量要求，達(dá)到缺陷判斷企業(yè)的91.68%，另外178家上市公司沒有公布全面的內(nèi)部控制缺陷判斷依據(jù)。

以上數(shù)據(jù)反映出，上市公司很看重財務(wù)報告內(nèi)部控制和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，有差異的內(nèi)部控制目標(biāo)帶來差異的缺陷標(biāo)準(zhǔn)，目前上市公司大部分采用此類標(biāo)準(zhǔn)。雖然不一樣的企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)不一樣，整體來看大部分上市公司的缺陷判斷依據(jù)涵蓋定性依據(jù)和定量依據(jù)。所以說企業(yè)的常規(guī)做法符合上述理論的研究，或者說實際做法與理論匹配。

五、結(jié)論和忠告

內(nèi)部控制缺陷判斷的關(guān)鍵信息就是內(nèi)部控制缺陷發(fā)現(xiàn)和分類，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷就是認(rèn)識缺陷，分類內(nèi)部控制缺陷就是明確缺陷，這篇論文強(qiáng)調(diào)明確缺陷。內(nèi)部控制缺陷判斷就是分類缺陷類別，核心含義就是缺陷漏洞導(dǎo)致的內(nèi)部控制目標(biāo)偏差的類別區(qū)分，內(nèi)部控制缺陷判斷依據(jù)即缺陷劃分類別依據(jù)，主要包括怎樣劃分和分類類別。

至于怎樣劃分，內(nèi)部控制缺陷判斷依據(jù)涵蓋定性和定量依據(jù)，定性依據(jù)涉及到缺陷的性質(zhì)產(chǎn)生的風(fēng)險效果，很難做到具體化，定量依據(jù)涉及到缺陷導(dǎo)致內(nèi)部控制目標(biāo)的可能性和結(jié)果出現(xiàn)的風(fēng)險影響，具體化比較容易，定性和定量依據(jù)按照風(fēng)險出現(xiàn)作用目標(biāo)的效果判斷缺陷類別。

至于缺陷的類別，不一樣元素影響不一樣內(nèi)部控制目標(biāo)的效果劃分，缺陷判斷依據(jù)涵蓋行為目標(biāo)、資產(chǎn)目標(biāo)、信息目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)缺陷判斷依據(jù)。每個元素按照缺陷產(chǎn)生的目標(biāo)偏差水平，分類為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。

根據(jù)上述理論分析和實例分析，認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷判斷本身就充滿著不斷改進(jìn)的過程，嘗試設(shè)立一個規(guī)范的內(nèi)部控制缺陷判斷依據(jù)不太實際，更是覺得沒有實際意義。當(dāng)判斷內(nèi)部控制結(jié)論向外界公開，并且公開缺陷判斷依據(jù)，出現(xiàn)了使用者信息不對稱的情況。這樣的公開同時具有控制管理人員和審計人員的機(jī)會主義的實際效果。從某種程度來說，上市公司內(nèi)部控制報告關(guān)于缺陷判斷依據(jù)的內(nèi)容透明度很低，會計事務(wù)所聘用的注冊會計師不愿意公開缺陷判斷依據(jù)，如此狀況必須喚醒主管部門的警惕。