淺析我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用的發(fā)展困境和對(duì)策

潘旖雯

在工業(yè)化和現(xiàn)代化發(fā)展的過程中，由于客觀上破壞環(huán)境和濫用資源造成了嚴(yán)重的后果，主觀上社會(huì)整體責(zé)任感不斷提升，如何準(zhǔn)確地衡量經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)自然生態(tài)的影響，并對(duì)不利影響進(jìn)行調(diào)控成為重要議題，環(huán)境會(huì)計(jì)理論也應(yīng)運(yùn)而生。環(huán)境會(huì)計(jì)管理旨在用會(huì)計(jì)來核算、反映、監(jiān)督和控制社會(huì)環(huán)境資源的消耗情況，協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)，以達(dá)到經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益和社會(huì)效益的共同最優(yōu)化，越發(fā)引起重視。我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究相對(duì)一些發(fā)達(dá)國(guó)家來說起步較晚，并且囿于環(huán)境會(huì)計(jì)自身的特殊性，我國(guó)目前在建立環(huán)境會(huì)計(jì)成套應(yīng)用體系方面尚未獲得實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)的特殊性

（一）核算范圍的特殊性

環(huán)境會(huì)計(jì)較傳統(tǒng)會(huì)計(jì)而言核算的對(duì)象更為全面，除卻核算直接與企業(yè)關(guān)聯(lián)的財(cái)務(wù)指標(biāo)信息之外，還要反映和調(diào)控企業(yè)的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)活動(dòng)對(duì)周遭環(huán)境的影響，以及付出的損耗補(bǔ)償和取得的治理收益等。不同的生產(chǎn)消耗不同的自然資源，排放不同的廢棄物，既可能對(duì)當(dāng)?shù)鼐植可鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生影響，也可能對(duì)整體大環(huán)境產(chǎn)生影響，如上游水污染影響下游、過度砍伐致使森林覆蓋率大幅下降造成的水土流失和旱災(zāi)頻發(fā)問題等。環(huán)境會(huì)計(jì)在核算過程中需要顧及的對(duì)自然資源采掘的影響、修復(fù)成本和生態(tài)收益的確認(rèn)等對(duì)應(yīng)的地理范圍難以精確估量，存在模糊性和不確定性。核算周期通常不能像普通經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)周期一般易于拆分。以上種種使得環(huán)境會(huì)計(jì)核算條件各異，大大拓展了核算范圍。

（二）成本計(jì)量的特殊性

在確認(rèn)成本事項(xiàng)與環(huán)境有關(guān)，引起企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論中對(duì)成本費(fèi)用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)資本化或費(fèi)用化后，需要對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行量化。由于某些環(huán)境成本自身的特殊性和復(fù)雜性，使其難以用貨幣準(zhǔn)確計(jì)量，因此要靈活選擇計(jì)量單位和計(jì)量方法，除采用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的方法外，還需要借助其他學(xué)科的計(jì)量方法對(duì)其進(jìn)行合理估算，并輔以必要文字圖表說明。特別是對(duì)于環(huán)境損害成本來說，其主要體現(xiàn)為過度開發(fā)而導(dǎo)致的資源降級(jí)成本、過度排放污染物對(duì)生態(tài)自然造成的污染成本、因生產(chǎn)環(huán)境污染對(duì)人體健康造成的損害成本，在大多數(shù)情況下這些成本沒有給企業(yè)帶來明顯的經(jīng)濟(jì)利益流出，難以衡量其具體支出的貨幣。此時(shí)可采用恢復(fù)費(fèi)用法，計(jì)算損害自然資源至其無法自我恢復(fù)后，需要人為修復(fù)所花費(fèi)的費(fèi)用；采用機(jī)會(huì)成本法，在某些資源具有稀缺性和多用途性時(shí)，計(jì)算企業(yè)為所選擇的用途放棄其他用途而失去的潛在收益來衡量該資源的價(jià)值等等方法來計(jì)算相關(guān)的環(huán)境損害成本。

（三）研究方法的特殊性

環(huán)境會(huì)計(jì)從微觀的角度來說是會(huì)計(jì)理論的一個(gè)重要的分支，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)理論上進(jìn)行延伸和發(fā)展；從宏觀角度來說又超出了會(huì)計(jì)學(xué)的領(lǐng)域，包括對(duì)各類環(huán)境指標(biāo)的收集整理、測(cè)算分析，為國(guó)家相關(guān)決策提供依據(jù)。所以環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)研究所依賴的理論和方法體系是多元化的，并不只局限于經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)，還擴(kuò)展到了數(shù)學(xué)、化學(xué)、生物學(xué)、法學(xué)、哲學(xué)、邏輯學(xué)等等，具有很強(qiáng)的文理綜合性。在具體的研究中，除了進(jìn)行定性和定量分析外，還可引入非會(huì)計(jì)學(xué)研究方法，如搭配使用經(jīng)濟(jì)學(xué)指標(biāo)和物理學(xué)指標(biāo)、應(yīng)用實(shí)證研究方法等。

（四）披露形式的特殊性

企業(yè)應(yīng)披露關(guān)于環(huán)境問題的財(cái)務(wù)影響和環(huán)境績(jī)效方面的信息，其中包括環(huán)境問題對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響、企業(yè)所采取的環(huán)境政策和施行現(xiàn)狀、環(huán)境治理和污染物處理情況等。其披露形式可以是將環(huán)境會(huì)計(jì)諸因素信息分散到現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表的原有項(xiàng)目或新增項(xiàng)目中列示；或是調(diào)整現(xiàn)有報(bào)表，增加附表和補(bǔ)充報(bào)表專門披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息；也可以是匯編單獨(dú)的環(huán)境財(cái)務(wù)報(bào)表及環(huán)境績(jī)效報(bào)告，定期對(duì)外發(fā)布。披露時(shí)貨幣計(jì)量指標(biāo)未必能全面反映相關(guān)問題的實(shí)質(zhì)，可運(yùn)用文字描述、圖表、流程圖等多樣化形式說明企業(yè)運(yùn)營(yíng)對(duì)生態(tài)環(huán)境造成的各類影響。

二、我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用發(fā)展的困境

（一）環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究尚不成熟

從上個(gè)世紀(jì)末開始，我國(guó)就不斷有眾多會(huì)計(jì)理論研究人員和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者對(duì)這一課題的各個(gè)方向進(jìn)行探索論述，目前也取得了較大的成就，基本搭建了環(huán)境會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論框架，也在一定程度上指導(dǎo)了實(shí)踐。但是我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究尚不夠深入，由于其核算、計(jì)量、列報(bào)的特殊性，相關(guān)實(shí)務(wù)的處理僅采用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的方法存在不足，研究人員提出的眾多附加方法并未得到統(tǒng)一，并且尚未細(xì)化到各個(gè)行業(yè)的特有處理，其可行性也未得到充分的實(shí)踐驗(yàn)證，因此真正可供會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)規(guī)范采用的成果相對(duì)較少，進(jìn)而難以引導(dǎo)企業(yè)建立標(biāo)準(zhǔn)化的生態(tài)效率考核的指標(biāo)體系。

（二）社會(huì)整體環(huán)保意識(shí)有待提高

從公眾的角度來說，他們往往更重視盈利指標(biāo)，在高收益高回報(bào)的表象下，容易忽視其背后日益積累的對(duì)環(huán)境的損害，對(duì)企業(yè)是否進(jìn)行環(huán)境信息的相關(guān)披露以及披露的完整度重視不足。從政府的角度來說，由于企業(yè)行為規(guī)范設(shè)計(jì)的欠缺，對(duì)于規(guī)范約束之外的非環(huán)保做法，政府較難干預(yù)，甚至考慮到當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展時(shí)，可能會(huì)放松對(duì)企業(yè)的監(jiān)管。上述二者對(duì)環(huán)保問題缺乏關(guān)注度，導(dǎo)致對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息需求度不高，在一定程度上削弱了企業(yè)提供環(huán)保信息的動(dòng)力。從企業(yè)的角度來說，在沒有統(tǒng)一詳實(shí)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)規(guī)范和強(qiáng)制要求的情況下，企業(yè)對(duì)相關(guān)信息的披露尚存依據(jù)自身需要進(jìn)行選擇的空間，較愿意主動(dòng)披露有利于提高企業(yè)聲譽(yù)的環(huán)境信息，而修飾和掩蓋不利于自身形象的污染事實(shí)，披露缺乏全面性?？傊?，環(huán)境意識(shí)的薄弱使得一方面需求者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求不高，另一方面提供者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的發(fā)布缺乏積極性，均限制了環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用在我國(guó)的發(fā)展。

（三）難以建立完備的環(huán)境會(huì)計(jì)體系

建立完備的環(huán)境會(huì)計(jì)體系旨在用一系列的規(guī)范來對(duì)企業(yè)的行為進(jìn)行約束，強(qiáng)制企業(yè)增加支出以減輕對(duì)生態(tài)的侵害程度，并披露更完整的環(huán)境信息，有了這一層保障，才能更好地以環(huán)境會(huì)計(jì)的先進(jìn)理論指導(dǎo)實(shí)踐，更大程度地讓企業(yè)落實(shí)“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的原則。建立環(huán)境會(huì)計(jì)的體系主要涉及制定相關(guān)環(huán)境法律、完善相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、設(shè)立獎(jiǎng)懲機(jī)制、發(fā)布實(shí)務(wù)操作指南、發(fā)展環(huán)境審計(jì)、建立政府監(jiān)督制度等，這些方面環(huán)環(huán)相扣，在環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)應(yīng)用推廣上不可或缺。由于環(huán)境會(huì)計(jì)的特殊性，構(gòu)建和實(shí)施與之相匹配的完整體系障礙重重，在我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)體系中涉及點(diǎn)較少。

三、推動(dòng)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用發(fā)展的對(duì)策

（一）促進(jìn)理論研究的深度發(fā)展與創(chuàng)新

一是要培養(yǎng)熟悉關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的若干學(xué)科的復(fù)合型人才，使他們?cè)谘芯繒r(shí)能綜合運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)等各個(gè)層面的知識(shí)。在學(xué)科碰撞中，拓寬研究視野，更具有全局觀，使研究?jī)?nèi)容更精細(xì)化，研究成果更具可實(shí)施性，并能發(fā)展創(chuàng)新的理論。具體來說，應(yīng)在高校設(shè)置相關(guān)專業(yè)和課程，倡導(dǎo)師生進(jìn)一步探研環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域；還應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)，推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)理論在其工作中的應(yīng)用。二是要多組織跨學(xué)科的國(guó)內(nèi)和國(guó)際學(xué)術(shù)交流，促進(jìn)交叉學(xué)科團(tuán)隊(duì)合作，借鑒國(guó)外較為先進(jìn)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，綜合考慮國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展、企業(yè)持續(xù)價(jià)值、企業(yè)生存發(fā)展三個(gè)層面對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐的需求，盡快形成符合我國(guó)國(guó)情的關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)、確認(rèn)與計(jì)量方式、成本核算模型、環(huán)境報(bào)告的編報(bào)框架等的可操作理論體系。

（二）重視環(huán)境會(huì)計(jì)體系建設(shè)

1.加強(qiáng)與環(huán)境會(huì)計(jì)直接相關(guān)的立法。法律強(qiáng)制力的保障是環(huán)境會(huì)計(jì)有效實(shí)施的必要條件，也是美國(guó)、英國(guó)、日本等國(guó)家在環(huán)境會(huì)計(jì)制度建立方面的重要經(jīng)驗(yàn)。應(yīng)在《環(huán)境法》《會(huì)計(jì)法》《證券法》中新增和完善相關(guān)條例，規(guī)范企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)行為，要求企業(yè)節(jié)能減排、補(bǔ)償資源損耗、治理生產(chǎn)污染，減少企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面的操作彈性，提高公司上市所要達(dá)到的環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)。

2.修訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，發(fā)布環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)指南。環(huán)保局、財(cái)政部和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等組織應(yīng)聯(lián)合開展對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)問題的研究，攻克其應(yīng)用阻礙，共同制定推行符合我國(guó)現(xiàn)狀、適用于不同行業(yè)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)指引，引導(dǎo)企業(yè)增設(shè)與環(huán)境會(huì)計(jì)核算相關(guān)的科目，落實(shí)相關(guān)會(huì)計(jì)政策。日本從上世紀(jì)九十年代末就頒布了《環(huán)境會(huì)計(jì)指南》，并在之后不斷進(jìn)行修訂，在兼顧經(jīng)濟(jì)財(cái)務(wù)和環(huán)境效益上極具借鑒意義。2017年，我國(guó)證監(jiān)會(huì)與環(huán)保部簽訂了《關(guān)于共同開展上市公司環(huán)境信息披露工作的合作協(xié)議》。該協(xié)議強(qiáng)調(diào)上市公司的環(huán)境社會(huì)責(zé)任和相關(guān)披露義務(wù)，由此上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度得到進(jìn)一步發(fā)展，體現(xiàn)了我國(guó)在這方面的進(jìn)步，但由于相關(guān)規(guī)定尚不夠詳細(xì)，企業(yè)在實(shí)操時(shí)還有較大的調(diào)節(jié)空間。

3.建立監(jiān)督環(huán)境會(huì)計(jì)制度實(shí)施情況的機(jī)制。良好的制度必須要有配套的審查獎(jiǎng)懲機(jī)制來進(jìn)行監(jiān)督。環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境審計(jì)的發(fā)展應(yīng)并駕齊驅(qū)。對(duì)于節(jié)能減排、綠色環(huán)保的企業(yè)應(yīng)給予適當(dāng)稅收獎(jiǎng)勵(lì)和政府補(bǔ)貼。除此之外，還應(yīng)加強(qiáng)建立政府干部政績(jī)與環(huán)保相關(guān)的考核機(jī)制，推動(dòng)政府在該方面的監(jiān)督中發(fā)揮更大的作用。

四、總結(jié)

環(huán)境會(huì)計(jì)能夠有效地提高企業(yè)環(huán)境信息的透明度，約束企業(yè)違背自然規(guī)律的行為，利于企業(yè)自身和社會(huì)整體的長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展，并能提高我國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。雖然目前國(guó)內(nèi)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)管理的實(shí)務(wù)應(yīng)用還不夠廣泛，但面對(duì)著環(huán)境資源問題亟待解決的現(xiàn)狀，社會(huì)對(duì)美好生活環(huán)境的需求，各界都在為環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)體系的構(gòu)建做出努力，其理論和實(shí)踐在我國(guó)不斷推廣創(chuàng)新已成當(dāng)前趨勢(shì)。