公允價(jià)值計(jì)量在生物資產(chǎn)中的運(yùn)用研究

黃 靜

一、公允價(jià)值、歷史成本計(jì)量及生物資產(chǎn)計(jì)量概述

（一）公允價(jià)值計(jì)量與歷史成本計(jì)量各自的優(yōu)缺點(diǎn)

不管是歷史成本計(jì)量還是公允價(jià)值計(jì)量，每一會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的產(chǎn)生都有其特定的時(shí)代背景。它們既是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物，其自身特點(diǎn)也決定了它們能否登上歷史舞臺(tái)。每一計(jì)量模式在發(fā)揮其優(yōu)越性的同時(shí)也存在著自身的缺陷。

1.歷史成本計(jì)量

歷史成本計(jì)量本身具有不可比擬的優(yōu)越性，即較強(qiáng)的可靠性、客觀性和可驗(yàn)證性?？墒请S著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代和信息時(shí)代的到來，歷史成本適用的環(huán)境不斷改變，其內(nèi)在缺陷逐步暴露，主要有：一是持續(xù)通貨膨脹或劇烈物價(jià)變動(dòng)時(shí)，難以真實(shí)反映一個(gè)企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；二是只能對(duì)確定的經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行計(jì)量，而對(duì)一些不確定的知識(shí)資源，如人力資源、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、企業(yè)價(jià)值，則無法在會(huì)計(jì)信息中反映；三是僅反映過去的交易事項(xiàng)，很難滿足信息使用者對(duì)當(dāng)前市場(chǎng)信息的需求，缺乏及時(shí)性和相關(guān)性。

2.公允價(jià)值計(jì)量

近年來，各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不遺余力地推廣使用公允價(jià)值，并形成了國(guó)際應(yīng)用大趨勢(shì)，其優(yōu)點(diǎn)主要有一是公允價(jià)值計(jì)量符合決策有用觀的要求，能夠及時(shí)反映資產(chǎn)和負(fù)債的變化；二是公允價(jià)值計(jì)量適應(yīng)金融創(chuàng)新的需要，真實(shí)地反映交易的實(shí)質(zhì)，反映市場(chǎng)對(duì)直接或間接的隱含在金融工具中的未來現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值的估計(jì)，有利于金融工具等的核算與創(chuàng)新。然而，公允價(jià)值計(jì)量也并非完美，其自身依然有很多缺點(diǎn)：一是可靠性差，易受人為因素影響，公允判斷難度大，從而造成會(huì)計(jì)信息失真；二是使用信息成本高，在每個(gè)會(huì)計(jì)期末都需要分析各種因素，來對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值作出判斷，所以需要大量人力、物資的耗費(fèi)；三是操作性差，在不存在市場(chǎng)交易的情況下，作為估計(jì)公允價(jià)值的現(xiàn)值技術(shù)在會(huì)計(jì)計(jì)量中很難操作。

（二）生物資產(chǎn)計(jì)量

生物資產(chǎn)是指有能夠生長(zhǎng)、生產(chǎn)和繁殖等特有功能的動(dòng)物和植物。根據(jù)CAS5的相關(guān)規(guī)定，生物資產(chǎn)可分為三類：第一類是公益性生物資產(chǎn)；第二類是消耗性生物資產(chǎn)；第三類是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。公益性生物資產(chǎn)是指以保護(hù)環(huán)境為目的的資產(chǎn)，它不會(huì)給公司帶來任何的經(jīng)濟(jì)利益，并且大多生物資產(chǎn)是由政府出資建造的，還有一小部分是企業(yè)的公益性建造行為，例如我國(guó)具有固沙防風(fēng)和涵養(yǎng)水源等功能的生態(tài)保護(hù)林等。消耗性生物資產(chǎn)是指以出售為目的而持有的生物資產(chǎn)，與日常大家所熟悉的存貨非常相似，成熟的蔬菜和果實(shí)、待銷售的農(nóng)畜等都屬于這類資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)最明顯的特點(diǎn)是一次性，在其生長(zhǎng)成熟后一次性的交易掉，結(jié)束其經(jīng)濟(jì)能力。在會(huì)計(jì)處理中，消耗性生物資產(chǎn)被當(dāng)作存貨計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是一種長(zhǎng)期性的生物資產(chǎn)，最重要體現(xiàn)在它的生產(chǎn)性，在其生長(zhǎng)發(fā)育過程中源源不斷的給企業(yè)帶來利潤(rùn)，類似于固定資產(chǎn)，是通過生產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品等方式使企業(yè)獲得利潤(rùn)，例如經(jīng)濟(jì)林等。因此，能夠直接形成利潤(rùn)讓企業(yè)價(jià)值增加的是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，公益性生物資產(chǎn)帶給企業(yè)的利潤(rùn)不同于前兩者，該種資產(chǎn)可以通過提高公司形象和社會(huì)聲譽(yù)，間接的為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）規(guī)定：除公允價(jià)值無法可靠的獲取，可以采取其他的計(jì)量方式，其余情況全部采取公允價(jià)值計(jì)量方法計(jì)量生物資產(chǎn)。全球有120多個(gè)國(guó)家支持并且應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量，他們認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量更能體現(xiàn)出生物資產(chǎn)生長(zhǎng)過程中自我提升的部分價(jià)值。在我國(guó)，生物資產(chǎn)的計(jì)量是一步一步發(fā)展的，初期我國(guó)的生物資產(chǎn)使用歷史成本計(jì)量，歷史成本計(jì)量模式比公允價(jià)值計(jì)量模式會(huì)計(jì)信息更加的可靠，但是有些會(huì)計(jì)信息使用者可能更關(guān)心的是會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，而就相關(guān)性而言，公允價(jià)值計(jì)量是優(yōu)于歷史成本計(jì)量屬性的，漸漸地大家認(rèn)為公允價(jià)值模式更加符合會(huì)計(jì)信息使用者的要求，但是就中國(guó)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)目前的實(shí)際情況想要獲得公允價(jià)值不是那么容易，在某種意義上阻礙了公允價(jià)值計(jì)量的發(fā)展，但在全球資本發(fā)展的大趨勢(shì)下，公允價(jià)值屬性的前景還是特別廣闊的?，F(xiàn)如今我國(guó)采用多種計(jì)量模式計(jì)量，企業(yè)可以根據(jù)自身實(shí)際情況進(jìn)行選擇。

二、公允價(jià)值計(jì)量在A公司財(cái)務(wù)運(yùn)用的影響

A公司主要經(jīng)營(yíng)蔬菜、種子的研發(fā)和銷售工作，該公司在山東、海南、黑龍江共有1000多畝土地用于種植農(nóng)作物。種子的生長(zhǎng)分為幾個(gè)階段，如苗期、花期、成熟期等。在每一個(gè)生產(chǎn)階段，公司都會(huì)安排科研人員進(jìn)行觀察，記錄其生長(zhǎng)情況，以便進(jìn)行后續(xù)研究。A公司對(duì)外銷售的農(nóng)作物都是由公司內(nèi)部研發(fā)和培育的，從各個(gè)農(nóng)作物基地集中到公司并統(tǒng)一對(duì)外銷售。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)－生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)的定義，A公司對(duì)于銷售的農(nóng)作物、種子等在分類上屬于消耗性生物資產(chǎn)。而A公司員工自行研發(fā)的親本種子應(yīng)該屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。親本種子屬于公司的機(jī)密產(chǎn)品，應(yīng)有專人管理。A公司有兩個(gè)倉(cāng)庫(kù)，一個(gè)是甲庫(kù)，一個(gè)乙?guī)?，甲?kù)屬于檢測(cè)庫(kù)，在該庫(kù)的種子按照分類進(jìn)行抽樣檢測(cè)，檢測(cè)合格后進(jìn)入乙?guī)鞙?zhǔn)備出售，在乙?guī)斓姆N子屬于消耗性生物資產(chǎn)，但是也不絕對(duì)是消耗性生物資產(chǎn)，例如該庫(kù)的一部分種子是用于科研而不是出售，其用途就發(fā)生了改變，由消耗性生物資產(chǎn)變?yōu)樯a(chǎn)性生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)的性質(zhì)主要看其用途。

（一）企業(yè)的整體價(jià)值方面

A公司的價(jià)值除了少量的固定資產(chǎn)，大都是生物資產(chǎn)的價(jià)值，如果生物資產(chǎn)的價(jià)值被高估或者低估，意味著公司的價(jià)值也會(huì)被高估或者低估，那么企業(yè)如何選擇會(huì)計(jì)計(jì)量屬性成為一個(gè)有待解決的問題，因?yàn)椴煌臅?huì)計(jì)核算方法會(huì)使得生物資產(chǎn)的價(jià)值不同，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況合理的選擇。A公司的營(yíng)業(yè)收入是指種子完成生長(zhǎng)發(fā)育階段并能生產(chǎn)出可以出售的農(nóng)產(chǎn)品的收入，在生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)過程中應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量，不然無法準(zhǔn)確反映出種子在各個(gè)階段的價(jià)值，這就是公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢(shì)，然而自然增值部分的價(jià)值會(huì)因?yàn)榉N子生長(zhǎng)受到的自然環(huán)境因素如土壤、水分和溫度等影響而無法準(zhǔn)確達(dá)到。

（二）生物資產(chǎn)的價(jià)值方面

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，實(shí)物資產(chǎn)的計(jì)量主要還是采用歷史成本計(jì)量，但是有選擇地使用公允價(jià)值計(jì)量，在會(huì)計(jì)期末對(duì)生物資產(chǎn)是否計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行了考慮，在資產(chǎn)負(fù)債表日，將生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行比較，若市場(chǎng)價(jià)格大于賬面價(jià)值，則不計(jì)提減值準(zhǔn)備，生物資產(chǎn)還應(yīng)按照賬面價(jià)值計(jì)量，若是市場(chǎng)價(jià)格小于賬面價(jià)值，則需對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，即“成本與市價(jià)孰低”法，這種方法不能體現(xiàn)出資產(chǎn)的增加部分，而只能體現(xiàn)出資產(chǎn)的減少部分。在實(shí)際處理中，由于生物資產(chǎn)的特殊性，它在不斷的生長(zhǎng)中自身價(jià)值就會(huì)上升，這種價(jià)值的增加在會(huì)計(jì)中無法體現(xiàn)，當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日時(shí)，企業(yè)的生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值一定會(huì)小于其實(shí)際的價(jià)值。但是要是應(yīng)用該公允價(jià)值計(jì)量法計(jì)量也有優(yōu)點(diǎn)和不足，一方面可以真實(shí)準(zhǔn)確的反映企業(yè)的資產(chǎn)和整體價(jià)值，能夠及時(shí)準(zhǔn)確的反映生物資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)，另一方面，如果對(duì)使用者沒有進(jìn)行嚴(yán)格的制度上的控制，使用者有可能會(huì)利用公允價(jià)值的確定來調(diào)節(jié)利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量失真。

（三）企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)方面

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)確認(rèn)收益是根據(jù)成本與收入的配比原則確認(rèn)的，但是生物資產(chǎn)是一個(gè)生長(zhǎng)期很長(zhǎng)的一種資產(chǎn)，在它的漫長(zhǎng)生長(zhǎng)中，企業(yè)只能確認(rèn)相關(guān)的費(fèi)用而無法確認(rèn)收入，換言之，企業(yè)的賬面上只能體現(xiàn)成本而無法顯示收入，舉一個(gè)極端一點(diǎn)的例子，該生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期為1年半，在生長(zhǎng)周期中注定會(huì)有一次企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的填報(bào)，當(dāng)年必定是巨額虧損，因?yàn)闊o法確認(rèn)收入，這就是歷史成本計(jì)量法的不足之處。由于種子受外界環(huán)境的影響較大，不同環(huán)境下種子的質(zhì)量也不同，價(jià)格也會(huì)隨之變化，表現(xiàn)為公允價(jià)值的變動(dòng)。如果企業(yè)使用公允價(jià)值計(jì)量計(jì)量，隨著生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)和繁殖，在會(huì)計(jì)期間企業(yè)可以依據(jù)公允價(jià)值的變化確認(rèn)收益，在資產(chǎn)負(fù)債表中顯現(xiàn)出來。但是生物資產(chǎn)受外界因素影響較大，價(jià)格是不斷的發(fā)生改變的，假如生物資產(chǎn)遭到了環(huán)境因素的破壞導(dǎo)致不能生長(zhǎng)，在公允價(jià)值法下，以前會(huì)計(jì)年度確認(rèn)的收益無法得以實(shí)現(xiàn)，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量失真，甚至?xí)蛊髽I(yè)陷入到危機(jī)中。更有甚者企業(yè)可能利用虛增或降低估計(jì)的公允價(jià)值把企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)移，使企業(yè)的業(yè)績(jī)指標(biāo)和利潤(rùn)加以粉飾，使得企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和信息不準(zhǔn)確甚至不可信，例如：現(xiàn)金流量、償債能力、財(cái)務(wù)杠桿等指標(biāo)，影響會(huì)計(jì)信息內(nèi)部使用者和外部使用者根據(jù)這些錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)指標(biāo)做出錯(cuò)誤的決策。為了避免以上情況的發(fā)生給企業(yè)帶來的危害，筆者建議，將生物資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)在權(quán)益賬戶中體現(xiàn)，這樣既反映了公允價(jià)值變動(dòng)給企業(yè)帶來的收益，同時(shí)可以避免因價(jià)格瞬間下降給企業(yè)帶來的危害，這種方式很好的平衡了這個(gè)問題。

（四）后續(xù)計(jì)量方面

如果企業(yè)選擇公允價(jià)值計(jì)量，在后續(xù)計(jì)量方面只需按照公允價(jià)值計(jì)量就可以，但如果采用的是歷史成本計(jì)量屬性的方法在計(jì)量時(shí)應(yīng)注意幾個(gè)問題。在生物資產(chǎn)中只有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)需要計(jì)提減值準(zhǔn)備和折舊，（消耗性生物資產(chǎn)相當(dāng)于存貨，不涉及折舊等問題），A公司應(yīng)如何確定生物資產(chǎn)的折舊方法、折舊年限。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折計(jì)提折舊時(shí)應(yīng)該合理的選擇折舊率，如果過高，會(huì)使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本增加，導(dǎo)致應(yīng)得的利潤(rùn)減少；如果過低，會(huì)使成本減少，使得利潤(rùn)虛增。折舊率的選擇關(guān)系到回收期的長(zhǎng)短，折舊率過低，生物資產(chǎn)的回收期長(zhǎng)，使得生物資產(chǎn)已經(jīng)超出其最佳使用的年限，可能會(huì)生產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)效益不是很大的產(chǎn)品，反之，如果折舊率過高，會(huì)使生物資產(chǎn)沒有達(dá)到自己最佳的使用年限就提前報(bào)廢，折舊率過高或過低都會(huì)對(duì)企業(yè)有一定的影響。所以企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況慎重選擇。

三、公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量屬性運(yùn)用的建議

（一）消耗性生物資產(chǎn)計(jì)量

A公司擁有的生物資產(chǎn)包括消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)兩類，其中待銷售的種子蔬菜等屬于消耗性生物資產(chǎn)，其特點(diǎn)是在自身生長(zhǎng)和發(fā)育的過程中，自身的價(jià)值會(huì)不斷上升，但是其價(jià)格卻受市場(chǎng)的影響。我國(guó)的種子交易市場(chǎng)、蔬菜交易市場(chǎng)正在高速發(fā)展，滿足能夠獲取市場(chǎng)公允價(jià)值的條件，A公司可以通過調(diào)查得到不同時(shí)期的種子價(jià)格，以該價(jià)格作為公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。在這種可獲得可靠的公允價(jià)值的情況下，建議A公司將種子、蔬菜等消耗性生物資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)選擇歷史成本計(jì)量，在以后的會(huì)計(jì)期間里選擇公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量，這樣在會(huì)計(jì)期間內(nèi)可以更好的反映A公司生物資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)量

兩種計(jì)量屬性相比較，公允價(jià)值計(jì)量更能反映公司生物資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，可以準(zhǔn)確、可靠、及時(shí)的展現(xiàn)出生物資產(chǎn)價(jià)值的變化情況，能夠讓報(bào)表使用者形象的看出生物資產(chǎn)增加的那部分價(jià)值，當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日時(shí)，消耗性生物資產(chǎn)并沒有生長(zhǎng)到成熟狀態(tài)，使用歷史成本法計(jì)量的話生物資產(chǎn)的價(jià)值沒有發(fā)生變化，而采用公允價(jià)值計(jì)量的話能夠體現(xiàn)生長(zhǎng)過程中的增值部分，從時(shí)效性和會(huì)計(jì)角度來看，在消耗性生物資產(chǎn)計(jì)量方面，公允價(jià)值計(jì)量更加優(yōu)于歷史成本計(jì)量屬性。

A公司的生物資產(chǎn)中包括消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，像種子、蔬菜等消耗性生物資產(chǎn)可以通過市場(chǎng)調(diào)查獲得可靠的公允價(jià)值，能夠滿足采用公允價(jià)值計(jì)量的基本前提，因此A公司消耗性生物資產(chǎn)應(yīng)采取公允價(jià)值計(jì)量計(jì)量。但是A公司自己研發(fā)的親本種子，屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，由于是自行研發(fā)，市場(chǎng)上肯定沒有同類產(chǎn)品，不能夠找到可靠的公允價(jià)值，只能采取歷史成本計(jì)量屬性計(jì)量。

一個(gè)企業(yè)采取何種的會(huì)計(jì)計(jì)量方法會(huì)對(duì)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生很大的差異，如果不能公允地反映企業(yè)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)，可能會(huì)讓報(bào)表使用者依據(jù)錯(cuò)誤的數(shù)據(jù)做出錯(cuò)誤的決定，在生物資產(chǎn)的計(jì)量方面，企業(yè)應(yīng)該慎重選擇計(jì)量屬性，選擇最合理、最能反映公司整體狀況的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。

現(xiàn)如今經(jīng)濟(jì)全球化正在飛速的發(fā)展，各個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)政策和發(fā)展趨勢(shì)勢(shì)必會(huì)向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方向發(fā)展和延伸。隨著會(huì)計(jì)行業(yè)不斷發(fā)展，很多資產(chǎn)的計(jì)量已經(jīng)使用公允價(jià)值計(jì)量。隨著我國(guó)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，市場(chǎng)信息的逐漸健全、評(píng)估生物資產(chǎn)的體系日益完善，對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量會(huì)越來越準(zhǔn)確、及時(shí)和科學(xué)，在全球經(jīng)濟(jì)的背景下，我們要逐步與國(guó)際上的處理方法趨同，健全生物資產(chǎn)的計(jì)量。