上市公司內(nèi)部控制審計現(xiàn)狀、問題與對策分析

姚盧晶

【摘要】內(nèi)部控制是我國上市公司強化內(nèi)部審計自我管理的重要機制。本文闡述了內(nèi)部控制審計的內(nèi)涵與意義，分析我國上市公司內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀，并針對當前內(nèi)部審計現(xiàn)狀指出我國上市公司內(nèi)部控制審計實施中存在的問題及原因，從而提出相應(yīng)的對策。

【關(guān)鍵詞】上市公司；內(nèi)部控制審計；內(nèi)部審計

【中圖分類號】F275

目前，我國證券市場投資環(huán)境不確定性問題突出，澳科瑪、萬福生科等上市公司相繼曝出財務(wù)信息舞弊事件，表明我國上市公司內(nèi)部控制體系建設(shè)較為薄弱，因此監(jiān)管機構(gòu)必須強化對上市公司財務(wù)信息披露的監(jiān)管。然而，我國上市公司內(nèi)控審計尚處于初級階段，仍存在很多問題亟需解決，本文將從內(nèi)控審計執(zhí)行現(xiàn)狀出發(fā)分析關(guān)鍵問題，并提出可行建議。

一、上市公司內(nèi)部審計含義與執(zhí)行現(xiàn)狀

（一）上市公司內(nèi)部控制審計的含義

上市公司內(nèi)部控制審計是執(zhí)行內(nèi)控審計規(guī)范，委托會計師事務(wù)所對公司自我評價基準日的評估報告的有效性進行審計并給出審計意見。內(nèi)部控制審計的對象是上市公司與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制自我評價報告，以確定其是否存在重大缺陷。

從內(nèi)部控制審計的工作出發(fā)，內(nèi)部控制審計作為內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，能夠更加全面的對于企業(yè)內(nèi)部控制工作各個環(huán)節(jié)進行審查評估，從而對財務(wù)報表的總體做出有效評估，有利于識別和發(fā)現(xiàn)財務(wù)審計風險，并能夠有效簡化審計程序和工作任務(wù)，降低審計成本，并推進內(nèi)部控制環(huán)境的改善。此外，內(nèi)部控制審計有利于注冊會計師熟悉企業(yè)生產(chǎn)運營的各個環(huán)節(jié)，從而能夠更加具體的有針對性的制定出合適的企業(yè)審計計劃，做出更好的人力和時間配置，提高工作效率。

（二）我國上市公司內(nèi)部控制審計執(zhí)行現(xiàn)狀

隨著2011年內(nèi)控審計指引出臺，我國境內(nèi)外上市公司紛紛披露內(nèi)控審計報告，表1反映2011～2016年間境內(nèi)外上市公司內(nèi)控審計報告披露情況。由表1可知，2011～2016年間內(nèi)控審計披露數(shù)量呈現(xiàn)上升趨勢，由2011年的40.21%增加到最高2014年的75.45%。由于國家法律規(guī)定不斷出臺，強化指引，上市公司逐漸認識到內(nèi)控審計的重要性，內(nèi)控審計工作得到了很好的執(zhí)行。但是由于執(zhí)行標準不規(guī)范、注冊會計師業(yè)務(wù)水平有待提高等因素，內(nèi)控審計的規(guī)范性還有待提高。雖然規(guī)范性審計報告在2013年前得到提升，但是在2014年后呈現(xiàn)下降趨勢，于2016年降至60.15%。而且缺陷報告數(shù)量近年來也在不斷增加，內(nèi)控審計缺陷從2011年的6.91%增加到2013年的21.20%，增加近2倍多，這也說明隨著制度標準完善和強化執(zhí)行規(guī)范后內(nèi)控審計問題得到更多的暴露。

由上述分析可以發(fā)現(xiàn)，目前每年的披露報告中內(nèi)部控制審計出現(xiàn)問題的仍然較多，且呈現(xiàn)上升趨勢。從具體的內(nèi)控審計問題來看，過程不規(guī)范、信息漏洞等實質(zhì)性缺陷還比較突出，上市公司內(nèi)控審計工作還需要從各方面繼續(xù)優(yōu)化改善。

二、上市公司內(nèi)部控制審計存在的問題與原因分析

（一）存在的問題分析

1.內(nèi)控審計報告披露格式不規(guī)范

監(jiān)管機構(gòu)陸續(xù)出臺了內(nèi)部控制審計指導性文件，要求上市公司的內(nèi)控審計報告按照規(guī)定的標準執(zhí)行。但是當前很多上市公司的內(nèi)控審計報告披露的格式不統(tǒng)一，會計師審計執(zhí)行標準也不規(guī)范，由表1可知，2015年約有27.66%的上市公司披露格式不規(guī)范，且其中有超過5%的報告未對非標意見的原因、缺陷性質(zhì)等進行說明。這無疑加大了監(jiān)管主體和市場投資者對于報告使用的閱讀難度，且容易產(chǎn)生對于報告披露信息的誤解。

2.事務(wù)所的內(nèi)控審計質(zhì)量不高

近些年事務(wù)所執(zhí)行上市公司內(nèi)控審計的失敗案例越來越多，占事務(wù)所審計業(yè)務(wù)的比重越來越高。據(jù)統(tǒng)計，2016年境內(nèi)外上市公司的內(nèi)控審計中缺陷報告情況有18.33%，而在證監(jiān)會的集中審計下未披露缺陷的報告中有超過2%的審計報告存在各種各樣的漏洞。例如多倫多股份有限公司審計案例中，事務(wù)所出具內(nèi)控審計報告中未發(fā)現(xiàn)采購運作的違規(guī)問題，內(nèi)控評價宣布失效后多倫多公司又與事務(wù)所牽涉訴訟案件。目前，很多會計師事務(wù)所并未單獨地設(shè)立內(nèi)控審計部門，相應(yīng)地也未配備內(nèi)控審計的專項職員。

3.注冊會計師執(zhí)業(yè)能力不足

在2015的內(nèi)控審計報告中，有43家內(nèi)控審計意見與財務(wù)報表的審計意見存在明顯的不同，且有超過200家的上市公司披露的內(nèi)控審計報告沒有注冊會計師的簽名。在很多披露有重大缺陷的審計報告中，未能就所涉及事項、缺陷原因等進行解釋，這使得內(nèi)控審計報告的適用性受到質(zhì)疑。而在整個審計過程中，由于注冊會計師對于控制的態(tài)度不一致，導致執(zhí)行標準不一，結(jié)果差異顯著。

（二）原因分析

1.制度與標準層面

當前我國上市公司執(zhí)行內(nèi)部控制審計的標準是《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中對于四種不同意見類型的模板。但是尚未就各種意見建立統(tǒng)一的規(guī)范性操作標準，一方面不利于審計具體操作流程的規(guī)范化，另一方面造成內(nèi)控審計工作出現(xiàn)“模糊地段”，會計師難以進行有效的界定。而且，國家鼓勵財務(wù)審計與內(nèi)控審計的整合，但是尚未出臺具體的流程和責任劃定，不僅缺乏統(tǒng)一操作標準，還會導致重復審計的資源浪費。最后，缺乏完善的內(nèi)控審計法律規(guī)章，對內(nèi)控審計違規(guī)或重大事故沒有懲罰機制，給違規(guī)操作提供了機會。

2.上市公司層面

我國內(nèi)控審計起步較晚，很多上市公司的領(lǐng)導層對于內(nèi)控審計的重視度不足，將其作為行政任務(wù)去做。公司領(lǐng)導層的意志在很大程度上影響內(nèi)控審計的質(zhì)量，很多企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)薄弱，內(nèi)控審計體系建設(shè)不足，又不愿配合注冊會計師的工作，導致內(nèi)控審計的報告質(zhì)量低下，嚴重影響金融市場秩序。

3.事務(wù)所層面

內(nèi)控審計雖然在事務(wù)所業(yè)務(wù)中占比不斷增加，但是尚處于成長期，經(jīng)驗不足的問題比較突出。首先，當前很多事務(wù)所缺乏對于內(nèi)控審計的業(yè)務(wù)流程、標準、程序和質(zhì)量控制體系進行研究和設(shè)計，完全依靠《企業(yè)內(nèi)控控制審計指引》進行，但是注冊會計師在業(yè)務(wù)執(zhí)行中的遵循程度較低。其次，由于財務(wù)審計占據(jù)事務(wù)所收入大頭，事務(wù)所缺乏對內(nèi)控審計業(yè)務(wù)的重視，不注重人才培養(yǎng)和技術(shù)開發(fā)。最后，由于上市公司的領(lǐng)導層意志阻撓，內(nèi)控審計工作缺乏獨立性。

三、優(yōu)化上市公司內(nèi)部控制審計的對策建議

（一）業(yè)務(wù)操作層面

內(nèi)控審計操作的規(guī)范性指導文件不足與注冊會計師的經(jīng)驗不足是導致內(nèi)控審計質(zhì)量不高的重要因素。因此，首先需要加強內(nèi)部控制缺陷標準的規(guī)范化，增加對重大缺陷的定性描述，并增加重要、一般缺陷的參考標準。其次，進一步完善內(nèi)控審計操作的事務(wù)性。一方面需要政府監(jiān)管部門與行業(yè)協(xié)會引導推進建設(shè)上市公司內(nèi)部控制審計的流程、審計標準和相關(guān)規(guī)章制度。依靠這一完善的內(nèi)控審計準則在上市公司內(nèi)部審計中提供明確的操作指引和應(yīng)用適應(yīng)性引導。另一方面需要事務(wù)所不斷強化內(nèi)控審計業(yè)務(wù)流程的研究，總結(jié)歸納優(yōu)秀的操作經(jīng)驗。最后，需要針對上市公司內(nèi)部控制審計中的特殊事件收集與整理國內(nèi)外類似事件的操作案例，特別是援引國外上市公司內(nèi)部控制審計操作準則中符合我國企業(yè)的部分，并結(jié)合國外公司案例建立我國內(nèi)控審計案例庫。

（二）監(jiān)管層面

內(nèi)控審計實施是保障上市公司證券市場財務(wù)信息披露的重要措施，對于市場金融秩序和市場投資者意義巨大，需要監(jiān)管部門強化內(nèi)控審計的宣傳與監(jiān)管。

首先，主管部門在推進上市公司內(nèi)部控制審計時需要轉(zhuǎn)變以往引導的宣傳方式，如建立優(yōu)秀案例庫用以典型性宣傳，鼓勵上市公司在潛移默化中加深對于企業(yè)內(nèi)部控制審計的認識；與各個行業(yè)協(xié)會建立溝通機制，通過協(xié)會的宣傳和引導來推進上市公司內(nèi)部控制審計的規(guī)范化。其次，監(jiān)管機構(gòu)需要強化對上市公司內(nèi)控審計工作的強制性要求，以政策性文件和法律規(guī)范指引上市公司根據(jù)標準建立內(nèi)控審計部門或工作小組，并建立長效的監(jiān)管機制。最后，政府應(yīng)當針對相關(guān)問題制定法律規(guī)定，借助法律約束力來強化監(jiān)督力度，證監(jiān)會等監(jiān)管部門需要明確對于上市公司內(nèi)部控制審計事故的懲罰機制，并將這些懲罰機制以規(guī)范條文寫入相應(yīng)的規(guī)章制度中。

（三）上市公司層面

上市公司領(lǐng)導層的態(tài)度對于內(nèi)控審計的質(zhì)量有重要影響。一方面內(nèi)控審計質(zhì)量要求越高，審計成本越高，另一方面有缺陷的審計報告會影響公司聲譽。很多上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)比較集中，大股東對于內(nèi)控審計的影響較大。

首先，優(yōu)化上市公司的公司治理，從公司經(jīng)營、財務(wù)管理等角度提升上市公司的內(nèi)控控制效果，從而保障內(nèi)控審計報告的評價利于公司的發(fā)展。其次，調(diào)整公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，通過國有股配售、增發(fā)社會公眾股、股權(quán)激勵等方式降低股權(quán)集中度，一方面降低大股東對于內(nèi)控審計工作開展的干涉權(quán)，另一方面強化公司管理層的內(nèi)控審計信息披露責任。最后，上市公司需要建立完善的內(nèi)控審計制度，并成立內(nèi)控審計小組獨立于財務(wù)部門之外，梳理溝通反饋渠道，從而保障內(nèi)控審計在公司各項業(yè)務(wù)、工作中得到實施，保障公司的經(jīng)營安全。

（四）事務(wù)所層面

事務(wù)所是承接上市公司內(nèi)控審計工作的代理人，需要強化內(nèi)控審計工作質(zhì)量管控，提高注冊會計師內(nèi)控審計的業(yè)務(wù)水平。

首先，需要從事務(wù)所內(nèi)部提升注冊會計師內(nèi)控審計業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)。上市公司內(nèi)部控制涵蓋財務(wù)管理還包括人力資源、公司架構(gòu)等方面，這就需要注冊會計師熟悉ERP信息系統(tǒng)、財務(wù)管理系統(tǒng)等各項IT系統(tǒng)管理與應(yīng)用。事務(wù)所需要強化注冊會計師多領(lǐng)域的培訓力度，激勵注冊會計師自主地學習知識和IT技能。其次，需要加強內(nèi)控審計執(zhí)業(yè)標準制定，通過行業(yè)協(xié)會建立執(zhí)業(yè)證書考試制度，強化執(zhí)業(yè)人員的持證上崗。最后，為了提高注冊會計師內(nèi)部控制審計工作效率，盡可能多地采納綜合性方案來給出對重要賬戶和列報的有關(guān)認定，適當?shù)毓?jié)省注冊會計師的人力和時間成本。

主要參考文獻：

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