CPA審計報告準則修訂前后的比較及其對審計實務的影響

閆雯瑩

【摘 要】2015年，IAASB修訂國際審計報告準則之后，為了與國際審計師聯(lián)合會更好的交流國際審計事項，CICPA在2016年修訂了中國注冊會計師審計報告準則。2016年底，CICPA對審計報告準則中的11項做出了修改。本文重點在比較CPA審計報告準則修訂前后的變化，并分析準則變化后對中國審計實務的影響。

【關(guān)鍵詞】審計報告準則；準則修訂

一、2016年CPA審計報告準則修訂的背景

從審計產(chǎn)生之初的“查賬報告書”，到現(xiàn)階段的審計報告，報告書是審計報告使用者了解審計人員審計情況的唯一途徑。

審計報告是審計人員按照審計準則的要求，通過實施審計程序、分析審計證據(jù)之后出具的對被審計單位事項表示意見的書面文件。這是審計人員審計結(jié)果的體現(xiàn)，是審計人員將審計結(jié)論反饋給預期使用者的唯一途徑?，F(xiàn)在行業(yè)中統(tǒng)一使用的審計報告格式一致、要素相同、內(nèi)容簡單、意見簡潔明確，但其中的信息含量與預期使用者的決策相關(guān)性不高，而且內(nèi)容一致簡單，因此大多數(shù)預期使用者認為事務所出具的審計報告中只有審計意見才值得閱讀，其余大多是格式化文章，尤其是“標準無保留審計意見報告”，審計報告中所體現(xiàn)的預期使用者想看到的信息非常有限。

21世紀之后，世界經(jīng)濟在飛速發(fā)展，與此同時，一些上市公司會通過財務報表舞弊虛增利潤，“美化”財務報表，為投資者提供了一些“裝飾過的”財務信息，不僅不能為投資者提供有用的信息，還會讓投資者對上市公司的經(jīng)營情況做出誤判。安然財務報表造假，隆德財務報表舞弊等等一些由會計師事務所審計過的上市公司舞弊案件，讓投資者開始關(guān)注審計報告所提供的信息。審計人員在審計過程中，通過收集審計證據(jù)，可以掌握大量的被審計單位的信息，但是在審計報告中卻很難體現(xiàn)出信息含量。針對這一問題IAASB在前期進行大量調(diào)查，與全球范圍的投資者、監(jiān)管部門、審計監(jiān)督機構(gòu)、審計師、財務報告編制人員等相關(guān)各方進行溝通，認為審計報告對預期使用者的決策有著非常大的影響。為此IAASB于2015年1月15日發(fā)布了新修訂的審計準則文件，完成了對國際審計報告準則的改革。

中國的社會主義經(jīng)濟市場也面臨著同樣的問題，因為審計程序不規(guī)范等問題導致應該發(fā)現(xiàn)但未被發(fā)現(xiàn)的舞弊事件不勝枚舉。尤其在經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型時期，審計更應該發(fā)揮其經(jīng)濟監(jiān)督的作用。為此，CICPA在借鑒IAASB對國際審計報告準則改革的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國現(xiàn)階段經(jīng)濟發(fā)展狀況，進行大量的調(diào)查分析，于2016年底對CPA審計報告準則做出了修改。

二、2016年CPA審計報準則修訂的具體內(nèi)容

2016年底，中國注冊會計師協(xié)會對注冊會計師審計準則中原有的11項進行了修改（其中《中國注冊會計師準則第1501號——對財務報表中形成審計意見和出具審計報告》、《中國注冊會計師準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》、《中國注冊會計師準則第1503號——在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段》、《中國注冊會計師準則第1151號——與治理層的溝通》、《中國注冊會計師準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》、《中國注冊會計師準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責任》進行實質(zhì)性修改，對就審計業(yè)務條款達成一致意見、審計工作底稿、審計證據(jù)、期后事項、書面申明等條款進行文字修改），并新增《中國注冊會計師準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》。以下對2016年實質(zhì)性修改的六項準則及新增的一項準則同2010年比較。

2016版新增加《第1504號》是借鑒IAASB在2015年發(fā)布的國際審計報告準則《ISA 701——在獨立審計師報告中披露關(guān)鍵審計事項，對關(guān)鍵審計事項的判斷和溝通進行規(guī)范》一項，制定適合我國經(jīng)濟發(fā)展需要的審計準則。審計人員對關(guān)鍵審計事項的確定是在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的重點所在。關(guān)鍵審計事項是指審計人員根據(jù)職業(yè)判斷認為在本期財務報表審計中最重要的事項，關(guān)鍵審計事項在審計人員與治理層溝通中的事項選取。

這里要求在對被審計單位審計過程中審計人員要做出職業(yè)判斷，需要其有更高的執(zhí)業(yè)水平。審計人員只有多加注意財務報表的重要事項及某些異常交易，在審計過程中保持職業(yè)懷疑，在質(zhì)量控制與復核工作中花費更多的時間及精力，才能準確的識別、判斷關(guān)鍵審計事項。在財務報表中增加關(guān)鍵審計事項段，不僅僅是對注冊會計師的要求，同樣可以提高審計報告的信息含量，為審計報告使用者提供更有利于決策的信息。

2016年新修訂的《第1501號》中，與2010版有著明顯的差異。2016版《第1501號》中總則的第四條，明確強調(diào)了要在審計報告中提供與使用者更相關(guān)的信息以增加審計報告的價值。這樣的規(guī)定很大程度上增加了審計報告所包含的信息量，同時也提高了審計報告的可信度。定義中的第五條，相比于2010版、2016版在相關(guān)附注所包含的內(nèi)容中增加了會計估計一項。

會計估計指管理層以現(xiàn)階段可利用的信息為基礎(chǔ)對結(jié)果不確定的交易或者事項所做出的判斷。為了及時定期提供有用的會計信息，需將企業(yè)的業(yè)務活動分為不同階段，如年度、季度、月度，并根據(jù)權(quán)責發(fā)生制，對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果進行當期確認、計量和報告，這樣就必須進行會計估計。

會計估計具有非常大的可操縱性及不確定性。從會計估計運用現(xiàn)狀看，會計估計現(xiàn)階段已經(jīng)成為某些企業(yè)操縱財務報表的途徑，這樣只會讓資本市場更加混亂，讓不真實的財務信息蒙蔽投資者的眼睛，影響投資者的決策。

因此，在新修訂的準則中對會計估計的關(guān)注，一定程度上可以制止企業(yè)變相操縱財務報表，還資本市場一片凈土。相比于2010版，2016版在審計報告中新增加了一段說明：在適用情況下，注冊會計師還應當按照《第1324號》、《第1504號》、《第1521號》的相關(guān)規(guī)定，在審計報告中對持續(xù)經(jīng)營相關(guān)重大不確定性、關(guān)鍵審計事項、被審計單位年度報告中包含除財務報表和審計報告之外的其他信息進行報告。

2016年新修訂的《第1502號》中，相比于2010版，非無保留意見審計報告的格式和內(nèi)容更加注重形成審計意見的基礎(chǔ)。關(guān)于形成審計意見的基礎(chǔ)參見《第1501號》第二十八條規(guī)定。通過強調(diào)形成審計意見的基礎(chǔ)，使審計意見的形成過程及原因有據(jù)可依，使審計報告中包含了更多預期使用者想看到的信息，使預期使用者更加了解審計結(jié)論得出的過程，讓審計過程更加透明化，提升了審計報告的可信程度。

2016年新修訂的《第1503號》中，相比于2010版，在確定增加強調(diào)事項段和其他事項段時，增加了與其他審計報告準則之間的聯(lián)系。增加強調(diào)事項段（其他事項段）時按照《第1502號》的規(guī)定，該事項不會導致注冊會計師發(fā)表非無保留意見。當《第1504號》適用時，該事項未被確定為在審計報告中溝通的關(guān)鍵事項。加強與其他準則的聯(lián)系，有利于審計人員得出更加準確的審計報告。

2016年修訂的《第1151號》中，相比于2010版，在溝通的事項中，新增加了“包括識出的特別風險”。就識出的特別風險與治理層的溝通，這需要注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務中保持謹慎原則，有利于提高審計報告的質(zhì)量，出具可信度更高的審計報告。

2016年新修訂的《第1324號》中，相比于2010版，增加了一節(jié)，“對審計報告的影響”。在這一節(jié)中，清楚地說明了有關(guān)持續(xù)經(jīng)營假設是否適當對出具審計報告的影響。其中包括對持續(xù)經(jīng)營假設做出評估后發(fā)表否定審計意見、保留審計意見、無保留審計意見等情況的具體細分。這樣的規(guī)定，有利于注冊會計師出具更合適更恰當?shù)膶徲媹蟾?，由此提高審計報告中的信息含量，提升審計報告質(zhì)量，滿足更多的審計報告預期使用者的需求。

2016年新修訂的《第1521號》中相比于2010版，做出了很大的改動。在總則中，更明確地解釋了《第1521號》準則的適用范圍，為審計人員在審計過程中可能遇到的其他信息都做出了明確的解釋。

這樣明確的規(guī)定范圍，有助于審計人員在實行審計業(yè)務的過程中更加明確責任，提高審計質(zhì)量。在目標中，提出考慮其他信息與財務報表之間是否存在重大不一致，考慮其他信息與注冊會計師了解到的情況之間是否存在重大不一致，當審計人員識別此類重大不一致似乎存在時應予以恰當應對。相比2010版、2016版對目標的闡述更加清晰具體，有利于注冊會計師在審計過程中處理其他信息帶來的影響。

在要求中，2016版增加了獲取其他信息環(huán)節(jié)，這就要求審計人員不能停留在表面。要從多方面深入地了解被審計單位，獲取更多的其他信息。2016版增加了“當似乎存在重大不一致或其他信息存在重大錯報時的應對”，這就要求審計人員需要具備應有的職業(yè)判斷能力，在“似乎存在”時，就要采取應對措施，防止疏漏導致審計失敗。2016版增加了“對被審計單位及其環(huán)境了解需要更新時的應對”，這一項要求審計人員要及時更新對被審計單位及其環(huán)境的了解，有利于獲得更多的其他信息。2016版新增了報告一項，當滿足對于上市實體財務報表審計，注冊會計師已獲取或預期獲取其他信息；對上市實體以外的其他被審計單位的財務報表審計，注冊會計師已獲取部分或全部其他信息這兩種情況的任意一種時，應該在審計報告中包含一個部分，以“其他信息”為標題。并對其他信息進行說明。2016版新增審計工作底稿一項，要求審計人員對“其他信息”的部分形成審計工作底稿。上述注冊會計師對其他信息的明確規(guī)定，有助于注冊會計師在實行審計業(yè)務的過程中更加明確責任從而提高審計質(zhì)量。在審計報告中增加審計信息一項，也有利于審計報告使用者獲得更多的有效信息。

三、2016年CPA審計報告準則修訂后對審計實務的影響

（一）增加審計報告信息含量，提高審計報告質(zhì)量

新修訂的審計報告準則對于審計報告的信息含量有了更高更詳細的要求，其中，增加了關(guān)于關(guān)鍵審計事項和補充信息之間的關(guān)系的規(guī)范，明確強調(diào)事項應不會導致非無保留意見、也未被確定為關(guān)鍵審計事項；并且，強調(diào)事項段不再涉及持續(xù)經(jīng)營，明確了其他事項應未被確定為關(guān)鍵審計事項；其他事項段不再涉及其他信息。一方面，新修訂的審計報告準則對信息的披露提出了更高的要求；另一方面，新修訂的準則也減輕了注冊會計師在披露審計信息時的顧慮，這使得審計工作更加獨立，審計報告的信息含量也更多更為詳細，審計報告所能提供的信息將更加全面、清晰、細致，審計人員發(fā)表的意見也會更加客觀公正，這無疑提高了審計報告的質(zhì)量。同時，強調(diào)形成審計意見的基礎(chǔ)，使審計意見的形成過程及原因有據(jù)可依，使審計報告中包含了更多預期使用者想看到的信息，使預期使用者更加了解審計結(jié)論得出的過程，讓審計過程更加透明化，提升了審計報告的可信程度。

（二）可能會導致審計成本增加

在審計報告中增加“關(guān)鍵審計事項”并規(guī)范其與補充信息之間的關(guān)系，必然會增加注冊會計師在審計項目中所花費的時間與精力。關(guān)鍵審計事項的確定，不僅依據(jù)注冊會計師的職業(yè)判斷，還需從與治理層的溝通中獲取進一步的信息。在描述關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師應當說明其具體披露的位置，交代該事項被確定為關(guān)鍵審計事項的原因，并說明該事項在審計中是如何應對的。這就意味著，注冊會計師將在審計過程中投入更多的時間與精力，需要掌握更多的信息，這也會導致審計成本的提高。

新修訂的審計報告準則還增加了對提及持續(xù)經(jīng)營及其他信息相關(guān)的溝通的規(guī)定并提供了指引。持續(xù)經(jīng)營的前提，要求企業(yè)在進行財務會計核算時，要以企業(yè)持續(xù)正常的業(yè)務經(jīng)營活動為前提。當被審計單位存在“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)重大不確定性”時，在審計報告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”單獨部分，進行風險提示。同時，注冊會計師還需與治理層進行溝通。如果管理層不希望某些事情在審計報告中進行披露，可能不愿配合甚至為難注冊會計師，這將導致獲取信息的難度提高，從而使獲取信息的成本上升，最終導致審計成本的提高。

（三）對注冊會計師的業(yè)務要求提高

此次CAP審計報告準則修訂的內(nèi)容中，需要注冊會計師有更高的執(zhí)業(yè)水平。關(guān)鍵審計事項、與治理層溝通、通過審計程序的執(zhí)行得出審計結(jié)論，都要求審計人員在審計過程中保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，對一些重要事項以及異常情況保持應有的關(guān)注。那么，不可回避的問題就是，如何才能提高審計師的執(zhí)業(yè)能力？

首先，審計師需要不斷地學習外界的新知識。我們毫無疑問處在一個科技高速發(fā)展的社會與時代，每時每刻都有新興技術(shù)產(chǎn)生并不斷發(fā)展，知識的更新速度相當快。與此同時，對于人才的招聘要求越來越嚴格，人才替代的效應也愈演愈烈。要想不被社會、單位所淘汰，審計師們就要不斷地學習，不要讓自己停在原來已有的審計經(jīng)驗上原地踏步，積極在空余的時間給自己充電。并且被審計單位可能涉及各個領(lǐng)域，每個行業(yè)有其不同的行業(yè)要求和水平，因此審計師也不能只局限于單一的領(lǐng)域，需要不斷學習，充實自己。同時注冊會計師協(xié)會應該做好執(zhí)業(yè)前培訓以及后續(xù)教育，對未來想要執(zhí)業(yè)的審計師應該提高準入門檻，提高行業(yè)的水平。

其次就是自身的道德素養(yǎng)，尤其是審計工作，更需要有職業(yè)素養(yǎng)。審計師一定要杜絕違法亂紀的行為，不能在利益面前就忘記自己的職業(yè)操守。要想提高自己的職業(yè)能力，與同事分享合作就是必不可少的一步，不僅要自我提升，更應該注重經(jīng)驗的分享，這樣才能在工作中學到自己所欠缺的東西，全面發(fā)展。

綜上所述，CPA審計報告準則的修訂，旨在增加審計報告中的有效信息量，提高審計過程的透明度，為財務報表及審計報告預期使用者提供相關(guān)性和決策性更高的審計報告?？傊?，審計報告準則的變化，對審計報告的信息價值以及注冊會計師提出了更高的要求，這也就導致了審計成本在一定程度上的提高。但是，這對于審計行業(yè)以及注冊會計師的自身專業(yè)能力來說，都是一種正面的促進；對于被審計單位以及使用審計報告的相關(guān)利益者來說，是一種更為嚴謹?shù)谋Ｕ稀?/p>

（南京審計大學，江蘇 南京 211815）

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本文系南京審計大學2017年春季大學生創(chuàng)新訓練項目（2017SX01001R）。