試探原股東失去控制權(quán)后“資本公積”的會(huì)計(jì)處理

【摘 要】本文主要論述了被投資單位引進(jìn)新股東使原股東股權(quán)被動(dòng)稀釋而失去控制權(quán)但仍能施加重大影響時(shí)，根據(jù)規(guī)定長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法核算，對(duì)于原先被投資單位“資本公積”在合并報(bào)表中的處理問題。

【關(guān)鍵詞】喪失控制權(quán)；權(quán)益法；合并報(bào)表；資本公積

企業(yè)轉(zhuǎn)讓部分或全部股權(quán)的長期股權(quán)投資處置問題，相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和解釋中對(duì)其會(huì)計(jì)核算方法都有過較詳說明。但本人在審計(jì)中碰到一個(gè)實(shí)際案例，是關(guān)于被投資單位引進(jìn)新股東使原股東股權(quán)被動(dòng)稀釋而失去控制權(quán)，根據(jù)規(guī)定長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法核算，對(duì)于原先被投資單位“資本公積”在合并報(bào)表中的處理問題?，F(xiàn)結(jié)合會(huì)計(jì)規(guī)范的規(guī)定要求和自己的體會(huì)就此問題談一些看法。

一、相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及解釋的規(guī)定

被投資單位引進(jìn)新股東而使原擁有控股權(quán)股東的股權(quán)被稀釋，從實(shí)質(zhì)上看與投資企業(yè)主動(dòng)處置（轉(zhuǎn)讓）股權(quán)投資并無區(qū)別，造成的后果往往只是失去控制權(quán)，不可能是一下子處于“不再具有共同控制或重大影響”的境地。因此，其會(huì)計(jì)處理可以仿效投資企業(yè)主動(dòng)處置股權(quán)而失去被投資單位控制權(quán)的做法。

2006年出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》中只規(guī)定了兩種成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換情形，即“投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，應(yīng)改按成本法核算”和“因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)改按權(quán)益法核算”，但未作出因投資企業(yè)處置部分股權(quán)而對(duì)被投資單位不再擁有控制權(quán)的具體會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。

2010年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》中，對(duì)企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)后的剩余股權(quán)的會(huì)計(jì)處理問題，作了較為明確的規(guī)定。2011年1月4日證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》（2011年第1期，總第5期）中，對(duì)上市公司持有的以權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因減少投資、缺席被投資單位增發(fā)股份等原因引起上市公司在被投資單位持股比例下降但對(duì)被投資單位仍具有重大影響情況下的會(huì)計(jì)處理作了解答，“持股比例下降部分視同長期股權(quán)投資處置，按新的持股比例確認(rèn)歸屬于本公司的被投資單位增發(fā)股份導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益”。但該《解答》中針對(duì)的投資方和被投資方均為上市公司，而且針對(duì)的是從權(quán)益法（不是具有控制權(quán)的成本法）到權(quán)益法（具有重大影響）的持股比例被動(dòng)稀釋問題。

2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》中，將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》中涉及的“投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制”的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定作了進(jìn)一步的明確和完善。同時(shí)2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并報(bào)表》第五十條規(guī)定，企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于上述情形下的剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，與原子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益等，也應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。但是，2014年修訂的這兩項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，都沒有明確提到投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資導(dǎo)致自身持股比例下降而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的問題。

直到2015年11月4日出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》（財(cái)會(huì)[2015]19號(hào)），才明確了被動(dòng)減資喪失控制權(quán)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表視同“長期股權(quán)投資處置”處理這一原則（這一點(diǎn)在2011年第1期《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》中也有涉及但針對(duì)的情況不同），并對(duì)投資方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)會(huì)計(jì)處理作了明確解釋，首先按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，然后，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整，從而使該項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)務(wù)處理有據(jù)可依。而且，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》將股權(quán)被動(dòng)稀釋視同“處置”將差額計(jì)入當(dāng)期損益的相關(guān)規(guī)定與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了趨同?！秶H會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)一一聯(lián)營企業(yè)》第19段A中規(guī)定：“如果投資單位對(duì)被投資單位的持股比例下降，但該被投資單位仍為投資單位的聯(lián)營企業(yè)時(shí)，投資單位應(yīng)當(dāng)按比例將原在其他綜合收益中確認(rèn)的利得和損失結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。”也就是說，當(dāng)主體在聯(lián)營企業(yè)中的股權(quán)比例減少時(shí)，無論是直接減少還是間接減少，其影響應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

二、投資方被動(dòng)喪失控制權(quán)但能施加重大影響的會(huì)計(jì)處理例釋

例：X公司于2012年9月30日出資3600萬元投入新成立的注冊(cè)資本為6000萬元的Y公司持有其60%的股權(quán)，按成本法核算長期股權(quán)投資。2016年6月1日，經(jīng)股東會(huì)表決同意，Y公司引進(jìn)新的投資者Z公司，Z公司投入25000萬元取得Y公司40%的股權(quán)（其中實(shí)收資本4000萬、資本溢價(jià)21000萬元）成為其最大股東，X公司的持股比例因而稀釋到3600/（6000+4000）=36%，對(duì)Y公司從擁有控制權(quán)變?yōu)橹荒苁┘又卮笥绊?，?duì)Y公司長期股權(quán)投資的核算方法由成本法改為權(quán)益法。Y公司2015年11月30日評(píng)估價(jià)值為39000萬元（可視同為子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)公允價(jià)值），評(píng)估日至引進(jìn)新股東日期間實(shí)現(xiàn)損益100萬元。2016年年初至5月31日期間Y公司未向股東分配利潤。不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。

（一）個(gè)別報(bào)表方面的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)2015年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》明確的投資方被動(dòng)減資視同“處置”處理的原則，投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資導(dǎo)致持股比例下降而喪失控制權(quán)但仍能施加重大影響的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，改按權(quán)益法核算，并對(duì)剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。2012年9月30日，X公司取得Y公司的長期股權(quán)投資，采用成本法核算，長期股權(quán)投資成本為3600萬元。2012年10月至2016年5月，X公司對(duì)成本法下Y公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤不做賬務(wù)處理，2016年5月31日，X公司對(duì)Y公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值3600萬元。2016年6月1日，X公司應(yīng)對(duì)剩余的36%的Y公司股權(quán)改按權(quán)益法追溯調(diào)整。

1、按權(quán)益法和X公司剩余的持股比例調(diào)整累計(jì)應(yīng)確認(rèn)收益：

借：長期股權(quán)投資 410.4

貸：盈余公積 39.6（110×36%）

貸：未分配利潤 360（1000×36%）

貸：投資收益 10.8（30×36%）

上述分錄中，盈余公積、未分配利潤均以處置期初的金額乘以36%計(jì)算得出，投資收益是處置期初到處置日之間Y公司的凈利潤乘以36%計(jì)算得出。盈余公積和未分配利潤的調(diào)整還要同時(shí)調(diào)整報(bào)表年初數(shù)，投資收益計(jì)入當(dāng)期利潤表。

2、確認(rèn)其他所有者權(quán)益的變動(dòng)（即享有的增資方超額投入的資本）：

Z公司向公司Y增資后，X公司在Y公司的持股比例變?yōu)?6%。Y公司因定向增資所有者權(quán)益增加25000萬元，歸屬于X公司的該部分凈資產(chǎn)份額為25000×36%=9000萬元。X公司對(duì)Y公司持股比例減少了60%- 36%=24%，相當(dāng)于處置了24%/60%=40%的長期股權(quán)投資，視同處置長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為 3600×40%=1440萬元。

X公司股權(quán)稀釋視同處置的收益為7560萬元（9000- 1440），由于該項(xiàng)收益屬于利得，雖是由于X公司所持Y公司的股份下降而取得的“處置”收益，但并未收到任何股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)（現(xiàn)金流入），因此無法確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，只能確認(rèn)這項(xiàng)利得已經(jīng)持有，因此列入其他綜合收益。其金額也可以直接這樣計(jì)算：在處置日（X公司對(duì)Y公司的控制權(quán)喪失日），Z公司投入的資本溢價(jià)21000萬元計(jì)入了Y公司的資本公積，該溢價(jià)應(yīng)由所有股東共同享有，因此X公司按剩余36%的股權(quán)比例確認(rèn)其他綜合收益7560萬元（21000萬元*36%）。

借：長期股權(quán)投資 7560

貸：其他綜合收益 7560

（二）合并報(bào)表方面的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和解釋的規(guī)定，投資方被動(dòng)減資喪失控制權(quán)視同“處置”處理，企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資方的控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在控制權(quán)喪失日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，計(jì)入控制權(quán)喪失當(dāng)期的投資收益。

1、處置日Y公司公允價(jià)值=Y公司2015年11月30日評(píng)估價(jià)值39000萬元+評(píng)估日至處置日期間實(shí)現(xiàn)損益100萬元+Z公司投入增資金額25000萬元=64100萬元。X公司剩余股權(quán)在控制權(quán)喪失日的公允價(jià)值=處置日Y公司公允價(jià)值×36%=64100元×36%=23076萬元。

2、2016年年初至處置日的少數(shù)股東損益=凈利潤30萬元×40%=12萬元。

3、應(yīng)增加合并報(bào)表年初未分配利潤=2016年前累計(jì)留存收益110萬元×60%=66萬元。

4、應(yīng)沖減長期股權(quán)投資金額=原投資成本3600萬元。

5、應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期股權(quán)處置收益=長期股權(quán)投資調(diào)整額（公允價(jià)值-賬面余額）- Y公司當(dāng)期凈利潤中應(yīng)歸屬于X公司的部分-年初未分配利潤調(diào)增金額=（23076- 3600）- 30×60%- 66=19392萬元。

6、根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，應(yīng)作合并報(bào)表調(diào)整如下（只調(diào)表不調(diào)賬）：

（1）首先沖銷上述個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的長期股權(quán)投資和投資收益調(diào)整金額：

借：長期股權(quán)投資 - 410.4

貸：盈余公積 - 39.6

貸：未分配利潤 - 360

貸：投資收益 - 10.8

借：長期股權(quán)投資 - 7560

貸：其他綜合收益 - 7560（21000×36%）

（2）重新確認(rèn)合并層面剩余的長期股權(quán)投資余額和投資收益：

借：長期股權(quán)投資 23076（按公允價(jià)值重新計(jì)量）

借：少數(shù)股東損益 12（Y公司年初至處置日實(shí)現(xiàn)的損益30×40%）

貸：年初未分配利潤 66（Y公司年初前累計(jì)留存收益110萬元×60%）

貸：Y公司凈利潤 30（Y公司年初至轉(zhuǎn)讓日的報(bào)表凈利潤）

貸：長期股權(quán)投資 3600（原賬面投資余額）

貸：投資收益 19392（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益）

三、對(duì)新規(guī)定中將投資方股權(quán)被動(dòng)稀釋取得的收益列入當(dāng)期收益的評(píng)述

在母公司部分處置對(duì)子公司的長期股權(quán)投資而不喪失控制權(quán)情況下的成本法核算中，2014年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額計(jì)入權(quán)益（資本公積），調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。根據(jù)2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》，長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算時(shí)，對(duì)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益按比例確認(rèn)為投資收益，其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額應(yīng)計(jì)入資本公積，也就是說不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益而確認(rèn)由資本溢價(jià)帶來的資本公積。但改用2014年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》和2015年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》明確了投資方被動(dòng)減資喪失控制權(quán)視同“長期股權(quán)投資處置”后，長期股權(quán)投資由于公允價(jià)值調(diào)增帶來的增值金額全部確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益，也就是說即使投資方在當(dāng)前情況下尚未從這項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易（處置）中獲取到任何實(shí)質(zhì)性的現(xiàn)金流入，也視同這項(xiàng)交易產(chǎn)生的收益（利得）已經(jīng)持有，因此會(huì)對(duì)原控股投資方的當(dāng)期利潤產(chǎn)生明顯影響。

實(shí)務(wù)中之所以在“投資收益”和“資本公積”間有不同的理解，主要原因就是考慮利潤實(shí)現(xiàn)的問題。有人認(rèn)為權(quán)益法持有期間由于其他投資者單邊增資導(dǎo)致的本投資方股權(quán)稀釋形成的這種收益并沒有真正實(shí)現(xiàn)而尚處于實(shí)現(xiàn)的過程中，類似于一個(gè)可計(jì)入資本公積的浮動(dòng)盈虧，待其真正處置或者不再具有共同控制或重大影響時(shí)才能作轉(zhuǎn)出計(jì)入投資收益的處理。也正因如此，現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)定中將這種“持有利得”計(jì)入了“其他綜合收益”這種投資收益中。更為重要的是，將股權(quán)稀釋喪失控制權(quán)時(shí)的差額計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益），是基于交易的商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行的分類處理。權(quán)益性交易通常存在于投資者與被投資單位之間，各投資者之間的權(quán)益性交易僅存在于收購少數(shù)股權(quán)的情況。正因?yàn)橥顿Y方因其他投資方對(duì)其子公司增資導(dǎo)致持股比例下降而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)（即使是處置給其控股股東及其子公司也可能具有商業(yè)實(shí)質(zhì)），因此相關(guān)的利得或損失均計(jì)入原投資方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的當(dāng)期損益是恰當(dāng)?shù)?；反之，將相關(guān)利得或損失計(jì)入原母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表及集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的權(quán)益變動(dòng)（資本公積），是將其作為權(quán)益性交易的處理，顯然是不符合此種情形下的商業(yè)交易實(shí)質(zhì)。同時(shí)這種做法又能在充分利用和發(fā)揮權(quán)益法優(yōu)點(diǎn)的基礎(chǔ)上克服了權(quán)益法本身所存在的信息相關(guān)性和可靠性被削弱的缺陷。因此，現(xiàn)行準(zhǔn)則和規(guī)定中將股權(quán)被動(dòng)稀釋喪失控制權(quán)但仍能實(shí)施共同控制或施加重大影響時(shí)從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，同時(shí)將其差額計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）而不是計(jì)入資本公積的做法，可謂是兩全其美。

（浙江中銘會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司，浙江 嘉興 314001）

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作者簡介：呂敏（1975—），女，浙江嘉興人，會(huì)計(jì)師，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，中國資產(chǎn)評(píng)估師，中國注冊(cè)稅務(wù)師。