淺談生產(chǎn)性生物資產(chǎn)與花卉種植企業(yè)的成本核算

洪靜敏

（云南林奇農(nóng)業(yè)有限公司，云南 昆明 650000）

一、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的定義與花卉植株的資產(chǎn)分類(lèi)問(wèn)題

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第五號(hào)中對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的定義，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜、役畜等。花卉植株中有的是一年生植物，而有的是多年生植物。如果是一年生植物，應(yīng)該屬于消耗性生物資產(chǎn)的范疇。從種植到收獲期間，發(fā)生的水電、花肥、防蟲(chóng)藥物、人工費(fèi)、應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用等都應(yīng)計(jì)入收獲的鮮花或者是草花的生產(chǎn)成本；但是相對(duì)多年生的植株，是可以在未來(lái)的幾年內(nèi)不斷的產(chǎn)出鮮花，應(yīng)該屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的范疇。其在每一個(gè)花期間發(fā)生的水電、花肥、防蟲(chóng)藥物、人工和其他直接、間接費(fèi)用則應(yīng)該作為出產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品——鮮花的生產(chǎn)成本。

二、成本的確認(rèn)和計(jì)量

（一）直接生產(chǎn)成本的確認(rèn)和計(jì)量

在實(shí)際工作中，由于花卉的產(chǎn)出是由花期決定的，每個(gè)花期間隔三到四個(gè)月，而花期又會(huì)持續(xù)一到二個(gè)月，這就給產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品——鮮花的成本計(jì)量帶來(lái)很多的問(wèn)題：當(dāng)鮮花開(kāi)始產(chǎn)出后，就必須很快銷(xiāo)售出去，否則就會(huì)造成損失。根據(jù)第十四號(hào)準(zhǔn)則——收入來(lái)確認(rèn)企業(yè)的收入和配比的原則來(lái)分?jǐn)偝杀緯r(shí)，進(jìn)入花期前為栽培而發(fā)生的水電、花肥、農(nóng)藥、人工等直接費(fèi)用將會(huì)由最早產(chǎn)出的鮮花來(lái)分?jǐn)偅驗(yàn)轷r花的特性決定了一旦產(chǎn)出，存放時(shí)間短、經(jīng)過(guò)必要的簡(jiǎn)單加工后就要出售，這就導(dǎo)致了在花期到來(lái)時(shí)最先產(chǎn)出的鮮花分?jǐn)偟某杀緯?huì)比盛花期的成本高，這也是鮮花生產(chǎn)的特殊性決定的。隨著盛花期的到來(lái)，大量產(chǎn)出的鮮花只需分?jǐn)偤笃诎l(fā)生的相對(duì)較小的生產(chǎn)成本，從而使得在花期前期、中期、后期的農(nóng)產(chǎn)品成本嚴(yán)重的不配比。如果采用產(chǎn)量預(yù)估的方法先對(duì)鮮花產(chǎn)量時(shí)行預(yù)估，然后再按照預(yù)估的產(chǎn)量來(lái)分?jǐn)偝杀荆@樣使得成本的變動(dòng)相對(duì)較小，但是預(yù)估產(chǎn)量與實(shí)際產(chǎn)量之間的差異還要對(duì)鮮花成本進(jìn)行再次調(diào)整。所以如何來(lái)更加合理的計(jì)算鮮花的成本，還有著廣泛的探討空間。

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊、減值的確認(rèn)和計(jì)量

企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況、有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式等來(lái)合理確定其使用壽命、預(yù)計(jì)殘值和折舊方法。

預(yù)計(jì)殘值的確定，一般情況下企業(yè)的資產(chǎn)在使用期滿(mǎn)進(jìn)行處置時(shí)或多或少都會(huì)有一定的處置收入，但花卉種植企業(yè)則不同，在植株從種植、生產(chǎn)到一定期限后就會(huì)出現(xiàn)老化、產(chǎn)量下降的情況，也就是說(shuō)要重新更換新培育的植株，而原來(lái)的植株必須拔除，這就意味著花卉種植企業(yè)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)將沒(méi)有預(yù)計(jì)回收殘值。折舊方法的確定:工作量法和產(chǎn)量法不可取，因?yàn)橹参锏漠a(chǎn)量的決定因素太多，而且人為控制，工作量法則是制造業(yè)采用的折舊方法；所以只有按平均年限法可以將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原值在可預(yù)見(jiàn)的生產(chǎn)周期內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)。

計(jì)提折舊，企業(yè)對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊，并根據(jù)用途分別計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)沒(méi)有為經(jīng)營(yíng)管理而持有的可能性，所以我個(gè)人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)分期計(jì)入鮮花的生產(chǎn)成本，如果生產(chǎn)型企業(yè)一樣，直接用于生產(chǎn)制造產(chǎn)品的設(shè)備的折舊計(jì)入生產(chǎn)成本。

生物資產(chǎn)的使用壽命，生物資產(chǎn)的使用壽命的確定也是比較困難的?；ɑ苌a(chǎn)過(guò)程中花卉植株的生命周期受到眾多的外界因素的影響，以玫瑰植株為例，一般玫瑰植株的生命周期為四年，但是如果遭遇到嚴(yán)重的蟲(chóng)害、病害或者說(shuō)受到天氣因素的影響，讓植株受到凍害的話(huà)，花卉植株的生命周期就縮短，可能會(huì)在二到三年就不會(huì)再有鮮花產(chǎn)出。這樣沒(méi)有計(jì)提完折舊的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)只能視同非常損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，那么就會(huì)給企業(yè)造成所得稅納稅調(diào)整事項(xiàng)，對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)實(shí)際上是不公平客觀的。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值問(wèn)題，在當(dāng)下生物基因工程科學(xué)技術(shù)突飛猛進(jìn)的時(shí)代，利用生物基因進(jìn)行新品種的培育也是日新月異；另外，由于自然災(zāi)害或者病蟲(chóng)害的原因、或者因?yàn)槭袌?chǎng)需求的變化，從而使得生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值發(fā)生的可能性顯著增加。還有采用噴灑藥物的方法使生物資產(chǎn)在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)出也會(huì)使得生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的植株加速老化，這也會(huì)造成生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值。這就要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在一定時(shí)期內(nèi)對(duì)所持有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，根據(jù)第五號(hào)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，所以在企業(yè)對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)要把握好公允價(jià)值，謹(jǐn)慎對(duì)待。

三、農(nóng)產(chǎn)品加工費(fèi)用的核算

花卉種植企業(yè)生產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品鮮花，還要經(jīng)過(guò)分撿、分級(jí)、包裝后才能出售。在鮮花的進(jìn)一步加工過(guò)程中還會(huì)發(fā)生冷藏、水電、包裝、人工等費(fèi)用。如果是出口的鮮花還有檢役方面的處理費(fèi)用。

所以區(qū)分清楚種植環(huán)節(jié)的成本、農(nóng)產(chǎn)品加工環(huán)節(jié)的成本對(duì)于各個(gè)環(huán)節(jié)的成本、費(fèi)用控制起著關(guān)鍵的作用，為生產(chǎn)預(yù)算、費(fèi)用預(yù)算提供詳細(xì)的數(shù)據(jù)、成本控制、費(fèi)用控制是財(cái)務(wù)部門(mén)的職責(zé)所在。

四、總結(jié)

農(nóng)業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中受氣候、病蟲(chóng)害、役病等眾多因素的影響，農(nóng)業(yè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)因素又多且不受人為因素的控制，這就給農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)、管理方面帶來(lái)很多不利因素。再加上農(nóng)產(chǎn)品的價(jià)格起伏大且快，往往會(huì)給農(nóng)業(yè)企業(yè)造成豐產(chǎn)不營(yíng)利的局面。這就是農(nóng)業(yè)企業(yè)的行業(yè)特殊性。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的養(yǎng)殖、種植的種類(lèi)的不同，會(huì)計(jì)核算在具體操作上會(huì)有些不同，再加上對(duì)所在農(nóng)業(yè)企業(yè)的養(yǎng)殖、種植過(guò)程認(rèn)知程度等因素，還有受到會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)水平、工作經(jīng)驗(yàn)的限制，使得農(nóng)業(yè)企業(yè)實(shí)際成本核算會(huì)各種各樣；所產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品的存儲(chǔ)方法、存儲(chǔ)時(shí)限各不相同，生產(chǎn)出來(lái)的農(nóng)產(chǎn)品是否需要進(jìn)行加工也有不同；企業(yè)的財(cái)務(wù)人員要不斷提高專(zhuān)業(yè)技能的同時(shí)，結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，明確成本核算內(nèi)容以及農(nóng)產(chǎn)品加工費(fèi)用的核算內(nèi)容。為生產(chǎn)部門(mén)做好成本、費(fèi)用控制提供基準(zhǔn)數(shù)據(jù)。