合理運用職業(yè)判斷確定關(guān)鍵審計事項

李 勇

（皖北煤電集團有限責任公司審計部，安徽 宿州 234000）

一、新審計報告準則的出臺背景

美國的安然、世通以及我國銀廣夏的財務(wù)報告造假曝光后，使得資本市場對于審計的功能的信心大幅度下降。傳統(tǒng)的審計報告模式，由于格式固定模板化，且以審計意見為核心，從而產(chǎn)生了“公眾期望差”。為提高審計質(zhì)量和審計報告的信息含量，2015年年初，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）修訂發(fā)布了新的國際審計報告系列準則，在完善現(xiàn)行審計報告模式，提高審計報告的信息含量等方面做出了重大改進。

國際審計準則對審計報告模式的改革，客觀上要求我國及時借鑒新的國際審計準則。為順應(yīng)市場各方的需求，在結(jié)合我國國情的基礎(chǔ)上，財政部于2016年12月印發(fā)了《中國注冊會計師審計準則第1504號—在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等12項準則。在這12項準則中，最核心的變化是針對上市實體整套通用目的財務(wù)報表審計增加了關(guān)鍵審計事項，使得財務(wù)報表使用者可以了解與被審計單位和財務(wù)報表審計更為相關(guān)、決策有用的信息。這些信息可能包括具體審計項目中識別出的特別風險和較高重大錯報風險、重大管理層判斷和估計、以及當期發(fā)生的重大交易和事項等。改革后的審計報告模式，縮小了“信息差距”，提高了信息價值[1]。

二、確定關(guān)鍵審計事項的難點

在具體的工作中，針對如何確定關(guān)鍵審計事項仍然存在不少難點。其中，以下幾項具有一定的代表性。

（一）關(guān)鍵審計事項的數(shù)量難以把握

根據(jù)準則規(guī)定，關(guān)鍵審計事項是當期財務(wù)報表審計中最為重要的事項。重要的事項并不全是關(guān)鍵審計事項。注冊會計師需要合理運用職業(yè)判斷，結(jié)合被審計單位的規(guī)模、業(yè)務(wù)復雜程度、獲取審計證據(jù)的質(zhì)量等方面來確定關(guān)鍵審計事項的數(shù)量。據(jù)統(tǒng)計，關(guān)鍵審計事項一般在三到六項之間為宜。數(shù)量過多的話，無法突出重點；數(shù)量過少的話，無法提高審計信息價值。舉例來說，如果某個審計項目確定的關(guān)鍵審計事項應(yīng)當為4個，但只披露了2個，披露得再好，也不能算到位。

（二）關(guān)鍵審計事項的描述過于模板化

對關(guān)鍵審計事項的描述目的在于提供一種簡明、不偏頗的解釋，以使財務(wù)報表預期使用者能夠了解為何該事項是對審計最為重要的事項之一。然而，具體工作中，注冊會計師描述關(guān)鍵審計事項過于模

板化，堆砌了一些“通用”的措辭，使用了高度技術(shù)化審計專業(yè)術(shù)語。比如，描述的關(guān)鍵審計事項沒有闡明該事項為什么是關(guān)鍵審計事項。再如，在描述檢查程序時，籠統(tǒng)地說“我們進行了檢查”等等。

（三）最為重要事項的相對性

某一事項是否重要，需要結(jié)合被審計單位的具體情況，從定性和定量兩個方面進行考慮。同一事項，因被審計單位所處行業(yè)不同，重要程度就不同，因此確定的關(guān)鍵審計事項就不同。例如，制造業(yè)的關(guān)鍵審計事項一般為收入確認、應(yīng)收賬款的可收回性、長期資產(chǎn)減值等，而金融業(yè)的關(guān)鍵審計事項為結(jié)構(gòu)化主體的合并范圍、金融工具的估計、可供出售金融資產(chǎn)的減值等。再如，同樣是收入確認這個關(guān)鍵審計事項，有的被審計單位是收入確認時點的問題，有的則是商業(yè)交易實質(zhì)的問題，有的則是收入確認金額的問題等[2]。

三、確定關(guān)鍵審計事項的應(yīng)對措施

新審計報告準則已于2018年1月1日起全面實施。為了恰當確定和描述關(guān)鍵審計事項，合理運用職業(yè)判斷至關(guān)重要。需要避免不恰當?shù)奶峁┡c被審計單位相關(guān)的原始信息，而是要從財務(wù)報表預期使用者的角度出發(fā)，結(jié)合被審計單位的行業(yè)特點及具體經(jīng)營情況來確定關(guān)鍵審計事項。具體來說，筆者認為應(yīng)當做好以下幾個方面。

（一）深化風險導向?qū)徲嫷睦砟?/h3>

風險導向?qū)徲嬍钱斀裰髁鞯膶徲嬂砟詈头椒?，在風險導向?qū)徲嬆Ｊ较?，它要求注冊會計師以重大錯報風險的識別、評估和應(yīng)對為審計工作的主線，最終將審計風險控制在可接受的低水平。而溝通和披露關(guān)鍵審計事項正是深化風險導向?qū)徲嬂砟畹闹匾侄?這就要求我們在整個審計過程中敢于采取與以往不同的創(chuàng)新審計思路，運用風險導向的審計方法來確定關(guān)鍵審計事項。

（二）加強項目組內(nèi)部討論

項目組內(nèi)部討論可以保證為披露關(guān)鍵審計事項得到恰當?shù)目紤]，為項目組成員提供一個交流信息和分享見解的機會，討論中所涉及的對財務(wù)報表容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域及方式將為關(guān)鍵審計事項的決策和描述提供幫助。新審計準則實施后，只有更加重視和加強項目組內(nèi)部討論，才能更有效地降低審計風險和審計成本。

（三）防止描述關(guān)鍵審計事項模板化

關(guān)鍵審計事項是注冊會計師在對被審計單位執(zhí)行本期審計工作的基礎(chǔ)上確定的，由于某些關(guān)鍵審計事項可能具有持續(xù)性，因此，對關(guān)鍵審計事項的描述，都有可能隨著時間推移而變得越來越模板化，為了防止有用性降低，描述關(guān)鍵審計事項時，要避免使用高度技術(shù)化審計語言。尤其在描述關(guān)鍵審計事項的原因時，要聯(lián)系到被審計單位特定的具體情況，另外描述在審計中根據(jù)被審計單位的事實和情況所實施的特定程序，也能避免模板化的問題。

（四）加強與被審計單位的溝通

在實施審計程序過程中，要盡早考慮關(guān)鍵審計事項，并與被審計單位及時溝通初步看法，及時解決可能產(chǎn)生的分歧，才能確保關(guān)鍵審計事項在審計報告中做出恰當?shù)呐?。充分有效的雙向溝通不但有助于注冊會計師形成對關(guān)鍵審計事項的最終看法，也有助于提高審計的透明度，是符合預期財務(wù)報表使用者公眾利益的。

（五）必要時考慮非無保留意見

除非法律法規(guī)禁止公開披露或者關(guān)鍵審計事項可能涉及某些敏感信息之外,會計師事務(wù)所與審計客戶經(jīng)過充分有效的雙向溝通后,絕大多數(shù)的審計客戶都會接受披露關(guān)鍵審計事項。對于個別仍然堅持不允許披露相關(guān)信息的客戶，在分析具體的原因以及就采取不同措施的后果征詢法律意見后，根據(jù)范圍受到的限制發(fā)表非無保留意見[3]。

四、總結(jié)

新審計報告準則是一項新生事物，就像一顆小樹需要不斷吸收陽光雨露才能成長?？梢灶A計，通過實施新審計報告準則，可以使審計報告更具相關(guān)性、更具有信息含量、更能體現(xiàn)審計價值，從而更好的幫助預期財務(wù)報表使用者做出經(jīng)濟決策，注冊會計師得以更好地服務(wù)于資本市場，進一步助力中國經(jīng)濟持續(xù)、健康發(fā)展！