淺析我國集團合并會計報表存在的問題及對策

張 暖

（濟南歷下控股集團有限公司，山東 濟南 250000）

一、集團企業(yè)合并財務(wù)報表存在的問題

（一）合并會計報表的理論基礎(chǔ)不充實，局限性明顯

合并會計報表作為一種正式編制的會計報表，是集團企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及資金流量的反應(yīng)形式，更是決策、投資等行為的依據(jù)。1995年我國頒布實施《合并會計報表暫行規(guī)定》、2001年執(zhí)行《企業(yè)會計制度》、2006年2月發(fā)布《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》等文件，這些文件在制度上、理論上予以逐步細化、規(guī)范、完善，適應(yīng)了經(jīng)濟發(fā)展。但是，合并報表的理論基礎(chǔ)因國家性質(zhì)、企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營行規(guī)等因素影響，合并范圍、編制辦法等不盡相同，加之多元化經(jīng)營理念的深入，使得不同區(qū)域的大量投融資和集團內(nèi)部各公司經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)的差異較大，合并范圍和編制方法必然產(chǎn)生差異。對于“集團企業(yè)”這一會計主體，無法真實反映出財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。母公司理論、實體理論和當代理論均不能有效夯實基礎(chǔ)，局限性明顯。

現(xiàn)行合并財務(wù)報表的編制理論對于當前編制理論不統(tǒng)一、經(jīng)營業(yè)績虛假掩飾等問題無法有效解決，甚至變相為其美化操縱的工具。隨著經(jīng)濟全球化的不斷深入，跨國資本不斷涌入，匯率對價格和利潤等的影響也在深入，報表編制更加困難。

（二）合并會計報表的范圍變化頻繁，失真問題嚴重

近年來，我國經(jīng)濟高速發(fā)展，集團企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、子公司處置、經(jīng)營業(yè)務(wù)的多元化等企業(yè)行為不斷變化，使得會計報表的編制范圍不斷變動，其所反映的會計主體范圍易變動，會計報表的信息失真發(fā)生較多，會計信息的連續(xù)性和可比性受到質(zhì)疑。當前，我國已加強了這方面的規(guī)定，但是在股權(quán)收購、資產(chǎn)置換及新設(shè)、清算等法定形式的公司處理行為等方面來達到控股、資產(chǎn)優(yōu)化時，合并范圍的操作性很大，會計操作空間余地較大，會計報表反應(yīng)的資金流量、經(jīng)營業(yè)績等勢必會受到更大的影響，加劇了會計報表的失真問題。

合并會計報表的主體方面，由于企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的類型以及企業(yè)投資方面的問題，臨時性投資、企業(yè)聯(lián)營和企業(yè)合營等間接持有股份及間接與直接共同持有、暫時控制子公司情形的合并報表仍需要著重規(guī)范。

特別是對于某些上市公司來說，合并報表的范圍是其進行盈余操控的主要手段。通過一系列的股權(quán)變動、并購重組等行為將盈利好的或者將經(jīng)營狀況盈余不佳以及注銷巨額資產(chǎn)等情況時，通過合并報表的編制范圍進行處理，隱蔽性更強，失真問題甚重，后果更難以估量。

（三）合并會計報表會計處理方法存在問題

會計處理方法的選擇直接影響企業(yè)財務(wù)報表的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績成果。我國集團企業(yè)在合并會計報表時主要是使用購買法和權(quán)益結(jié)合法作為會計處理方法。二者并存的格局作為新的合并會計準則定會長期并存。但是，隨著會計理論及相關(guān)制度的進一步完善，權(quán)益結(jié)合法的取消是一種發(fā)展趨勢，購買法將是最主要的方法。就我國目前情況來說，權(quán)益結(jié)合法的取消尚早，并存在一些問題。合并報表范圍內(nèi)參與各方是否處于同一控制下作為選擇使用的判斷依據(jù)，符合同一控制選擇使用權(quán)益結(jié)合法，反之則選擇使用購買法。購買法以公允價值為計價基礎(chǔ)，權(quán)益結(jié)合法則以歷史成本為計價基礎(chǔ)，勢必會成為企業(yè)盈余操控提供可乘之機，不利于提高會計信息質(zhì)量和資源配置，但是，權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用有助于在即期和后期的留存收益、權(quán)益報酬和資產(chǎn)報酬等財務(wù)指標提高。因此，使用時必須考慮實情，并具有相當?shù)目刹僮餍?。購買法的應(yīng)用條件尚未成熟，可操作性較低。

二、集團企業(yè)合并財務(wù)報表存在問題的建議對策

（一）加強理論研究，完善制度體系建設(shè)

母公司理論、實體理論和當代理論是國際合并會計報表的三個重要理論。從整體上看我國已由母公司理論為主，逐步轉(zhuǎn)向了實體理論。從長遠來看這是一種必然，母子公司作為一個統(tǒng)一的企業(yè)集團是實體理論所做的經(jīng)濟實體的論斷，站在這個具有單一實體的角度分析解決各種合并報表的原則理論，是會計原則實質(zhì)重于形式的具體體現(xiàn)，順應(yīng)了合并會計報表的初衷，并逐步得到認可，是大勢所趨，特別是隨著經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，“一帶一路”建設(shè)給經(jīng)濟帶來的影響不斷加強，會計理論和準則正進一步趨同國際化，實體理論也是國際上會計報表發(fā)展的指向。

會計理論及準則的國際化接軌的節(jié)奏，有助于我國會計實務(wù)的規(guī)范化，會計信息質(zhì)量應(yīng)勢增強，公司對利潤操縱、合并報表的真實性得以改善。我們要積極通過我國的經(jīng)濟發(fā)展水平結(jié)合世界資本市場的步伐，吸收先進經(jīng)驗，探索適合自身發(fā)展特點的理論，形成一套合理規(guī)范、科學(xué)有效的合并財務(wù)報表的體制機制。

（二）加強信息披露，提高報表質(zhì)量

依照有關(guān)部門關(guān)于信息披露制度的規(guī)定，結(jié)合主管部門、會計師事務(wù)所、集團公司內(nèi)部各部門等提供的數(shù)據(jù)及合理建議等，積極做好信息披露的時間、內(nèi)容、方式及處罰等事項，增強企業(yè)透明度。合并報表的盈余操控才能更好的得到?jīng)Q策者、投資者及政府監(jiān)管部門的認同，最終有利于財務(wù)報表的質(zhì)量提升，反過來，更加大了各方面對公司的投資、決策和政策等方面的支持。

做好合并財務(wù)報表的可靠性和可驗證性，利用信息披露平臺，及時利用會計資料整理匯總，規(guī)范財務(wù)報表的真實性和規(guī)范性。財務(wù)報表對于集體企業(yè)的決策具有重要影響，進一步加強做好合并報表實體的決策、投資、銀行和稅務(wù)等政府有關(guān)主管部門的信息、政策及自身的財務(wù)狀況、經(jīng)營情況、現(xiàn)金流、資金比率等多種相關(guān)因素關(guān)聯(lián)性和真實性，切實提高財務(wù)合并報表的質(zhì)量。

（三）規(guī)范企業(yè)合并類型，深入探究報表合并范圍

我國的會計準則基于“控制”這一實質(zhì)劃分的合并類型并對權(quán)益結(jié)合法予以保留，下一步應(yīng)將完善權(quán)益結(jié)合法和購買法選用的相互排斥的特性。目前合并會計報表的合并范圍以控制為基礎(chǔ)，并綜合考慮股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會構(gòu)成、日常經(jīng)營等相關(guān)事實和因素進行判斷。合并報表的合并范圍要堅決從實質(zhì)入手，即母公司對子公司的實際控制而非著重考慮股權(quán)比例。這種以實質(zhì)重于形式的原則方式，使得臨時投資類的被投資企業(yè)和聯(lián)營合營企業(yè)排除在合并報表的范圍之外（合營不能單獨控制）。

合并范圍還應(yīng)該加強制度管控，杜絕肆意變動和操作，一要從定性和定量上嚴格強調(diào)其判斷標準為實質(zhì)控制，并制定相應(yīng)規(guī)章制度。二要加強合并財務(wù)報表合并范圍的操作空間及其相關(guān)活動的限制，相應(yīng)的要堅決做好合并范圍變動的信息披露，接受廣泛監(jiān)督。另外，集團企業(yè)應(yīng)當建立起完整的成套的內(nèi)部會計制度，降低成本，提高合并財務(wù)報表的編制效率。

（四）加大合并報表的監(jiān)管力度，提高從業(yè)人員素質(zhì)

加大審計全過程對合并財務(wù)報表中盈余操控隱蔽性的力度，對企業(yè)并購重組等特殊情況，定要重點關(guān)注，嚴格審計程序，提高審計力度。加強同銀行、保險、國有資產(chǎn)監(jiān)管、證券等的溝通配合，嚴格審查，規(guī)范實施，形成審計監(jiān)管合力，確保合并報表的合法、合理、規(guī)范。集團企業(yè)應(yīng)利用企業(yè)績效考核制度優(yōu)勢，加強人員教育、交流、培訓(xùn)，多種形式的支持從業(yè)素質(zhì)鍛煉及提升，為企業(yè)提供良好的人才資源和智力支持。

合并財務(wù)報表及其帶來的信息越來越受到大眾所重視，合并報表的地位也被企業(yè)及監(jiān)管部門越來越重視。通過對合并財務(wù)報表的有關(guān)問題及相關(guān)處理辦法的探究，更能夠提高和完善合并報表的質(zhì)量和規(guī)范性。使得合并財務(wù)報表更準確、高效的反應(yīng)集團企業(yè)的財務(wù)活動。