區(qū)塊鏈技術對會計師事務所審計的影響分析

陳湘州 喻 弢 張 瑩

隨著社會的發(fā)展，會計師事務所審計已經(jīng)有了較大的進步，但仍然存在人力成本高、數(shù)據(jù)真實性難保證、覆蓋面不全等不足之處。而近年來逐漸盛行的聯(lián)網(wǎng)審計對這些不足進行了改進，但又出現(xiàn)了數(shù)據(jù)安全性不強、系統(tǒng)維護成本高等新的問題。2008年，經(jīng)過比特幣之父——中本聰對多種計算機技術的巧妙揉合，區(qū)塊鏈技術誕生了。2015年，英國著名的《經(jīng)濟學人》雜志發(fā)表了名為《The trust machine》的封面文章，把區(qū)塊鏈技術稱為“信任的機器”。自此，區(qū)塊鏈技術進入了備受關注的黃金時代。該技術具有去中介化、可追溯、分布式等特點，最初應用目的為了驗證交易真?zhèn)?，這就相當于會計師事務所審計中的鑒證功能。隨著研究的深入，越來越多的學者認為區(qū)塊鏈技術對進一步改進現(xiàn)行審計具有重要意義。黃冠華（2016）認為區(qū)塊鏈能從數(shù)據(jù)記錄與數(shù)據(jù)存儲兩方面改進聯(lián)網(wǎng)審計、陳旭，翼程浩（2017）設想了基于區(qū)塊鏈技術的實時審計框架，并認為區(qū)塊鏈技術在改進審計實施流程方面具有優(yōu)越性。在此背景下，更深一步探究在會計師事務所審計中使用區(qū)塊鏈技術的影響是有必要的。

一、區(qū)塊鏈的含義與特征

區(qū)塊鏈的英文是blockchain，即block（區(qū)塊）與chain（鏈接）的結合體，簡而言之，區(qū)塊鏈就是有多個區(qū)塊相互連接形成的一條長鏈。這條鏈存在于虛擬信息世界，每個區(qū)塊就是一個數(shù)據(jù)塊，里面記錄了一組采用哈希算法組成的樹狀交易狀態(tài)信息，這樣可以保證區(qū)塊和區(qū)塊中的信息不能被篡改。區(qū)塊鏈不是一項單一的技術，它是包括點對點傳輸、密碼學算法、智能合約、分布式數(shù)據(jù)存儲在內的多種計算機技術的交叉整合。雖然學術界、金融界對區(qū)塊鏈技術的定義多種多樣，但普遍認為區(qū)塊鏈就是一個分布式數(shù)據(jù)庫。這個數(shù)據(jù)庫由全網(wǎng)節(jié)點共同維護，共同記錄，除非控制整個系統(tǒng)中51%以上的節(jié)點，否則將無法對數(shù)據(jù)進行修改。

（一）分布式。區(qū)塊鏈實質上就是一種基于對等網(wǎng)絡（p2p）的分布式存儲方式。它的核心思想就是數(shù)據(jù)不再集中保存在中心服務器上而是分布式的保存在全網(wǎng)的各個節(jié)點，任何一個節(jié)點受損都不會影響其他節(jié)點已經(jīng)儲存的數(shù)據(jù)。一旦數(shù)據(jù)有更新，全網(wǎng)所有的節(jié)點能夠快速同步新錄入的信息。如果某節(jié)點上的用戶故意或者不小心改動了該節(jié)點上的某一記錄或某一賬本，系統(tǒng)在后續(xù)的運營中又會自動的給這個節(jié)點同步正確的賬本。

（二）去中介化。很多資料在談及區(qū)塊鏈的特征時都提出了去中心化這一概念，但實際上這是難以實現(xiàn)的，The DAO事件的發(fā)生說明沒有絕對中心存在可能會帶來很多不必要的困擾。因此，使用去中介化這一概念比較恰當。去中介化就是節(jié)點與節(jié)點之間不再需要經(jīng)過中介商就可以實現(xiàn)對接。這可以改變現(xiàn)行互聯(lián)網(wǎng)的數(shù)據(jù)傳輸模式：區(qū)塊鏈系統(tǒng)內的信息交流可以點對點進行而不再需要通過網(wǎng)絡供應商，因此數(shù)據(jù)的安全可以得到進一步的保障。

（三）按合約執(zhí)行。區(qū)塊鏈系統(tǒng)中任何交易都按照已經(jīng)確定的規(guī)則和約定進行。這種規(guī)則和合約被稱之為智能合約。智能合約本質上是一種協(xié)議，這種協(xié)議存在于物與物之間。它采用了編程語言，通過程序語言強制執(zhí)行。當合約被約定后，需要進行操作的時候，系統(tǒng)會自動完成，即使是系統(tǒng)運營方也無法隨意對其進行改動。

（四）可追溯性。在區(qū)塊鏈中，每個區(qū)塊都存在指向前一個區(qū)塊的、以密碼簽名的方式形成的鏈接。通過這樣的鏈接，區(qū)塊連成一條鏈，從最新的區(qū)塊可以一直往前追溯至最初創(chuàng)建的初始區(qū)塊。而每一筆發(fā)生在區(qū)塊鏈中的交易都會被記錄在系統(tǒng)的區(qū)塊中并被蓋上時間戳。因此，所有交易記錄都可向前追查。無論該筆交易距今有多長時間，只要區(qū)塊鏈存在，都可以在系統(tǒng)中查詢到?？勺匪莸奶攸c使得每一個數(shù)據(jù)的來源都有溯源記錄，數(shù)據(jù)的真實性從源頭便可獲得辨別。

二、區(qū)塊鏈技術對會計師事務所審計的影響

（一）保障數(shù)據(jù)安全，增強數(shù)據(jù)可靠性。傳統(tǒng)會計師事務所審計方法以事后查賬為主，是對過去一段時間里被審計單位會計信息的監(jiān)查。由于審計工作并不是隨時隨地進行的，因此，在經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生后，企業(yè)有對業(yè)務會計信息進行修飾甚至是篡改的可能。聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，雖然保證了實時審計，但是，電子憑證依然有被篡改的風險，且被篡改后沒有痕跡，很難被發(fā)覺。同時，會計師事務所與被審計單位之間數(shù)據(jù)信息的往來都由網(wǎng)絡服務供應商進行管理。一旦網(wǎng)絡服務供應商的服務器遭到黑客攻擊，存儲在其中的數(shù)據(jù)不僅有被泄漏的風險，更可能被直接摧毀。而區(qū)塊鏈系統(tǒng)是去中介化的，每一個節(jié)點都具有相同的地位，都儲存有完整的數(shù)據(jù)且數(shù)據(jù)是實時更新的，任何節(jié)點受損都不會影響其他節(jié)點已經(jīng)儲存的數(shù)據(jù)。其次，區(qū)塊鏈系統(tǒng)可以根據(jù)各個節(jié)點賬本的重合度識別真帳和假賬，與大部分節(jié)點的賬簿記錄不相符的節(jié)點將被自動劃為假賬。最后，想要控制整個系統(tǒng)就必須要控制系統(tǒng)中51%以上的節(jié)點，而這樣做的難度大，代價高，幾乎沒有成功的可能。因此數(shù)據(jù)被篡改的可能性微乎其微，數(shù)據(jù)的安全得到了有效保障。

（二）簡化審計工作，提高審計效率。傳統(tǒng)的會計師事務所審計，主要通過成立專項的審計小組進駐被審計單位對其進行審計檢查。由于這些檢查都需要人與人之間的通力合作，如果審計員之間或審計員與企業(yè)員工之間出現(xiàn)溝通問題，便會降低審計效率。此外，一旦在審計過程出現(xiàn)審計資源配置不足或內部管理制度不完善等問題，也會對審計效率產(chǎn)生不良影響。現(xiàn)行的聯(lián)網(wǎng)審計雖然在一定程度上實現(xiàn)了非現(xiàn)場審計，但仍需要審計人員自行將聯(lián)網(wǎng)獲得的原始審計數(shù)據(jù)轉化為有效的審計信息，而隨著社會經(jīng)濟發(fā)展，各類需要審計的數(shù)據(jù)都呈指數(shù)式增長，這樣的數(shù)據(jù)處理工作會耗費大量人力，且效率不一定高。使用區(qū)塊鏈技術后，區(qū)塊鏈的分布式數(shù)據(jù)存儲技術使會計師事務所的審計人員不需要通過進駐被審計單位也能自如的對該單位的經(jīng)營情況進行實時監(jiān)督且不擔心假賬的存在。區(qū)塊鏈特有的時間戳和不可篡改使得事務所不需要向銀行或其他單位發(fā)送函證也能保證審計信息的可靠性。還可以結合“大數(shù)據(jù)”技術，對獲得的審計信息進行自動處理。因此，只要保證某些必須由人工錄入的原始數(shù)據(jù)是真實、準確的，集中人力對源頭信息進行審計即可。這樣一來，人工審計工作量大幅減少，審計效率將顯著提高。

（三）促進全面審計，規(guī)避審計風險。為了能更好的提高事務所審計工作效率，有效降低審計成本，抽樣調查方法在傳統(tǒng)會計師事務所審計中被普遍應用。雖然抽樣調查方法有統(tǒng)計學理論的支持，但是，它無法對每一項經(jīng)濟活動的有關數(shù)據(jù)進行監(jiān)察，只能通過數(shù)理統(tǒng)計的理論進行評估，因此，難以保證數(shù)據(jù)的可靠性，審計風險也相應增加了?，F(xiàn)行的聯(lián)網(wǎng)審計雖然在全面審計方面取得了很大進步，但是受到現(xiàn)有技術水平的限制，這種審計模式只能獲得被審計單位提供的信息，在該單位與關聯(lián)方的聯(lián)系方面，仍然難以獲得來自關聯(lián)方的第一手資料，并沒有真正實現(xiàn)全面審計。而運用區(qū)塊鏈技術后，區(qū)塊鏈作為一個龐大的數(shù)據(jù)庫，一旦信息記錄，全網(wǎng)各個節(jié)點自動實時更新，無需再向其他單位進行函證，可以實現(xiàn)真正意義上的全面審計。同時，區(qū)塊鏈可追溯的特性可以幫助會計師事務所輕松獲得審計數(shù)據(jù)的來龍去脈，假賬無處遁形，有效的規(guī)避了審計風險。

三、在會計師事務所審計中應用區(qū)塊鏈技術的對策

（一）加大對區(qū)塊鏈技術的研發(fā)力度?，F(xiàn)階段區(qū)塊鏈技術存在的問題主要是算力問題。區(qū)塊鏈技術目前擁有的算力還沒有達到大規(guī)模使用的水平，其整體的運算能力還有待進一步提高。此外，區(qū)塊鏈技術的安全系數(shù)也有待增強。雖然區(qū)塊鏈最引人矚目的地方之一就在于它的安全性，但2016年發(fā)生的最大眾籌項目The DAO被攻擊事件，使區(qū)塊鏈受到了前所未有的質疑。對于審計行業(yè)來說，安全問題是尤其重要的。會計師事務所想要在審計中使用區(qū)塊鏈技術很大程度上也是為了讓數(shù)據(jù)獲得更多安全性。因此安全問題的解決對在會計師事務所審計中推進區(qū)塊鏈技術而言是非常關鍵的?？傊?，無論是政府還是會計師事務所都需要加大對區(qū)塊鏈技術的研發(fā)力度，進一步完善區(qū)塊鏈技術。

（二）加快區(qū)塊鏈技術人才培養(yǎng)。區(qū)塊鏈技術作為近年來興起的金融科技，獲得了學術界相當多的關注。但就國內而言，雖然近兩年有關區(qū)塊鏈的書籍出版量較大，但是總量上面來講還是不多。國家應該制定相關政策鼓勵各界學者，尤其是金融科技領域的學者加快對區(qū)塊鏈技術的研究，以出版更多高質量的區(qū)塊鏈相關書籍。其次，時至今日，高校區(qū)塊鏈人才培養(yǎng)方案尚處于探討階段，各高校對區(qū)塊鏈技術的重視程度依舊不高。區(qū)塊鏈技術現(xiàn)在尚存在諸多不完善之處，需要相關人才對它進行研究改進，方能使它更好的為包括審計行業(yè)在內的各個行業(yè)服務。因此，各高校應該肩負起人才培養(yǎng)的責任，對區(qū)塊鏈提起足夠重視，早日制定出較為完善的人才培養(yǎng)方案，為包括審計行業(yè)的各個行業(yè)輸送更多區(qū)塊鏈技術人才。

（三）構建完善的區(qū)塊鏈運行監(jiān)管機制。雖然國家鼓勵區(qū)塊鏈技術的發(fā)展，并于2016年發(fā)布了《中國區(qū)塊鏈技術和應用發(fā)展白皮書》。但尚未有針對區(qū)塊鏈技術相關法律規(guī)章。而一項技術的法律屬性如果不明朗，會存在諸多的安全隱患，以至難以得到社會上的廣泛認可。因此，政府針對區(qū)塊鏈技術的立法監(jiān)管工作應該跟上該技術的發(fā)展速度。此外，雖然審計行業(yè)的先驅們已經(jīng)意識到區(qū)塊鏈技術會對審計行業(yè)帶來的重大影響并開始積極對此展開研究。但是對于整個行業(yè)來說，對區(qū)塊鏈的認識和重視仍然遠遠不夠，針對區(qū)塊鏈應用的行業(yè)監(jiān)管制度還沒有出臺。因此，審計行業(yè)應該積極行動，盡早出臺相關的監(jiān)管制度，讓會計師事務所更加規(guī)范合理的使用區(qū)塊鏈技術，更加放心的享受區(qū)塊鏈技術能帶給它們的便利。