營(yíng)改增后房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值稅及相關(guān)業(yè)務(wù)處理

張立軍

摘要：眾所周知，在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度不斷加快的背景下，財(cái)稅體制改革活動(dòng)也在逐步推進(jìn)。營(yíng)改增政策全面推行從宏觀角度上來(lái)說(shuō)對(duì)降低企業(yè)稅負(fù)壓力是非常重要。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員必須深刻認(rèn)識(shí)到營(yíng)改增的相關(guān)條款與要求，同時(shí)掌握增值稅業(yè)務(wù)處理要點(diǎn)，以更好的推動(dòng)營(yíng)改增政策的落實(shí)。本文即在分析房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)施營(yíng)改增意義的基礎(chǔ)之上，對(duì)營(yíng)改增政策中與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值稅處理相關(guān)的政策條款作出了簡(jiǎn)要闡述，最后結(jié)合實(shí)際案例，系統(tǒng)分析了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)適用增值稅稅率下的相關(guān)業(yè)務(wù)處理方法，望能夠引起業(yè)內(nèi)人士的關(guān)注與重視。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)；營(yíng)改增；增值稅；業(yè)務(wù)處理

就我國(guó)而言，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)體系中非常重要的產(chǎn)業(yè)之一，歷來(lái)備受各方人員的重視。在我國(guó)近年來(lái)稅收體制改革的背景下，作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)人員，必須深刻認(rèn)識(shí)到營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所產(chǎn)生的影響與意義，并掌握新稅制下增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)的處理方法，以更好的滿足房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)處理的特殊性要求。

一、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)施營(yíng)改增意義

在營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅收體制改革背景下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)踐行營(yíng)改增制度能夠幫助企業(yè)提高經(jīng)營(yíng)管理效率，還對(duì)合理控制稅負(fù)有重要意義。

二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)營(yíng)改增政策條款

在營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅收體制改革模式下，與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值稅業(yè)務(wù)處理相關(guān)的條款主要包括以下三點(diǎn)：第一，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增收增值稅應(yīng)實(shí)施分類管理模式。分類管理應(yīng)當(dāng)以企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)稅銷售額為依據(jù)，通常將含本數(shù)年應(yīng)稅銷售額在500萬(wàn)以上企業(yè)劃分為一般納稅人身份，500萬(wàn)以下的企業(yè)劃分為小規(guī)模納稅人身份。尤其需要注意的是，條款中規(guī)定的若年應(yīng)稅銷售額未超標(biāo)，但企業(yè)具備健全的會(huì)計(jì)核算方法，稅務(wù)資料詳實(shí)且完整，同樣可作為一般納稅人身份進(jìn)行申報(bào)與處理；第二，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增收增值稅應(yīng)采取差異化計(jì)稅方法。對(duì)于一般納稅人身份，適用計(jì)稅方法為一般計(jì)稅法，而對(duì)于小規(guī)模納稅人身份，適用計(jì)稅方法則為簡(jiǎn)易計(jì)稅法。此環(huán)節(jié)中還需要引起重視的是：對(duì)于一般納稅人身份的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，若房地產(chǎn)項(xiàng)目為自行開(kāi)發(fā)且自行銷售，則同樣可申報(bào)按照簡(jiǎn)易計(jì)稅法進(jìn)行處理；第三，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值稅納稅申報(bào)應(yīng)采取屬地預(yù)繳與機(jī)構(gòu)地申報(bào)的工作模式。

三、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值稅業(yè)務(wù)處理

以某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)為例，該企業(yè)為一般納稅人，于2016年1月以競(jìng)標(biāo)方式獲取某商品房開(kāi)發(fā)項(xiàng)目用地許可，規(guī)劃可銷售面積為1.2萬(wàn)m?，土地價(jià)款支付總額為3000萬(wàn)元，于2016年3月開(kāi)工建設(shè)。2016年6月項(xiàng)目符合預(yù)售條件并進(jìn)行預(yù)售，6月發(fā)生業(yè)務(wù)如下：（1）鋼材采購(gòu)：采購(gòu)總量50t，總價(jià)款15.0萬(wàn)元，增值稅稅額2.55萬(wàn)元，付款方式為存款；（2）商品混凝土采購(gòu)：總價(jià)款10.0萬(wàn)元，增值稅稅額0.3萬(wàn)元，付款方式為存款；（3）建筑施工單位工程款：總價(jià)款500.0萬(wàn)元，增值稅稅額55.0萬(wàn)元，付款方式為存款；（4）商品房預(yù)售收入：總收入1000.0萬(wàn)元，預(yù)售面積800.0m?。

（一）在鋼材采購(gòu)、商品混凝土采購(gòu)以及建筑施工單位工程款項(xiàng)支付等相關(guān)業(yè)務(wù)中，可按照增值稅專用發(fā)票開(kāi)具金額，借計(jì)“開(kāi)發(fā)成本—建筑安裝”（525.0萬(wàn)元）以及“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”（57.85萬(wàn)元），貸計(jì)“銀行存款”（582.85萬(wàn)元）。

（二）在有關(guān)商品房預(yù)售收入1000.0萬(wàn)元業(yè)務(wù)的處理中，考慮到預(yù)收款自收取至最終實(shí)現(xiàn)的周期較長(zhǎng)，因此可以考慮通過(guò)差額處理或全額處理的方式進(jìn)行入賬。具體處理方法如下：

差額處理法是指以6月所取得商品房預(yù)售收入1000.0萬(wàn)元全額計(jì)稅收入，對(duì)當(dāng)月可抵減土地價(jià)款進(jìn)行直接抵減，在此基礎(chǔ)之上計(jì)算實(shí)際增值稅銷項(xiàng)稅額并做相應(yīng)處理。即首先按照“總支付土地價(jià)款×預(yù)售面積÷總可售面積”的方式，計(jì)算6月計(jì)稅銷售額中可予以抵扣的購(gòu)入土地價(jià)款，為240.0萬(wàn)元。銷項(xiàng)稅金則按照該企業(yè)一般納稅人身份適用11.0%進(jìn)行計(jì)算，即“（商品房預(yù)售收入-當(dāng)月可抵扣購(gòu)進(jìn)土地價(jià)款）÷（1+11.0%）×11.0%”，為75.31萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理方法為：借計(jì)“銀行存款”（1000.0萬(wàn)元），貸計(jì)“預(yù)收賬款”（924.69萬(wàn)元）以及“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”（75.31萬(wàn)元）。

全額處理法則是指以財(cái)務(wù)核算計(jì)稅收入對(duì)應(yīng)交稅金進(jìn)行全額計(jì)算，當(dāng)月發(fā)生可抵減土地購(gòu)入價(jià)款單獨(dú)進(jìn)行處理，以反應(yīng)企業(yè)實(shí)際應(yīng)交稅金。即企業(yè)在獲取商品房預(yù)售收入時(shí)，會(huì)計(jì)處理方法為：借計(jì)“銀行存款”（1000.0萬(wàn)元），貸計(jì)“預(yù)收賬款”（1000.0萬(wàn)元）。在對(duì)銷項(xiàng)稅金進(jìn)行計(jì)提時(shí)，直接按照11.0%的適用稅率進(jìn)行計(jì)算，會(huì)計(jì)處理方法為：借計(jì)“預(yù)收賬款”（99.1萬(wàn)元），貸計(jì)“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”（99.1萬(wàn)元）。需要特別注意的一點(diǎn)是，在采用全額處理法進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時(shí)，直接按照企業(yè)所取得全額商品房預(yù)售收入以及稅率計(jì)算計(jì)提稅金，并未對(duì)當(dāng)月可扣減的土地價(jià)款進(jìn)行處理，因此意味著稅金支出多且預(yù)售收入少。因此還需要對(duì)可抵扣稅金進(jìn)行單獨(dú)處理。在此過(guò)程中，6月份可抵扣土地價(jià)款對(duì)應(yīng)稅金可按照如下方式計(jì)算“當(dāng)月可抵扣購(gòu)進(jìn)土地價(jià)款÷（1+11.0%）×11.0%”，為23.78萬(wàn)元。因此，會(huì)計(jì)處理方法為：借計(jì)“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（土地價(jià)款抵扣）”（23.78萬(wàn)元），貸計(jì)“預(yù)收賬款”（23.78萬(wàn)元）。

（三）在有關(guān)6月該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)繳增值稅業(yè)務(wù)的處理過(guò)程當(dāng)中，稅額的計(jì)算方法應(yīng)當(dāng)為：商品房預(yù)售收入÷（1+11%）×增值稅適用稅率3%，經(jīng)計(jì)算為27.03萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理方法為：借計(jì)“應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅（已交）”（27.03萬(wàn)元），貸計(jì)“銀行存款”（27.03萬(wàn)元。同時(shí)，根據(jù)現(xiàn)行規(guī)范，在教育費(fèi)附加以及城建稅的繳納過(guò)程中，均按照所在地區(qū)的適用稅率進(jìn)行計(jì)算，對(duì)于本房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，城建稅以及教育費(fèi)附加的適用稅率均為7%，經(jīng)計(jì)算實(shí)際繳納金額應(yīng)當(dāng)為3.24萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理方法為：借計(jì)“營(yíng)業(yè)稅金及附加”（3.24萬(wàn)元），貸計(jì)“應(yīng)交稅費(fèi)”（3.24萬(wàn)元）；同時(shí)，借計(jì)“應(yīng)交稅費(fèi)”（3.24萬(wàn)元），貸計(jì)“英航存款”（3.24萬(wàn)元）。

（四）在有關(guān)6月份該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)于機(jī)構(gòu)所在地納稅申報(bào)業(yè)務(wù)的處理過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合實(shí)際情況對(duì)納稅申報(bào)增值稅額進(jìn)行計(jì)算，實(shí)際應(yīng)申報(bào)增值稅額為銷項(xiàng)稅額折減進(jìn)項(xiàng)稅額以及項(xiàng)目地預(yù)繳稅款后金額，經(jīng)計(jì)算為﹣9.59萬(wàn)元，這部分金額可流轉(zhuǎn)至下期進(jìn)行抵扣處理?？紤]到當(dāng)月增值稅額部分流轉(zhuǎn)至下期進(jìn)行抵扣，故無(wú)需在本月城建稅及教育費(fèi)附加進(jìn)行處理。

四、結(jié)束語(yǔ)

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)行業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)體系中的支柱性行業(yè)，其經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平直接對(duì)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的建設(shè)水平產(chǎn)生影響。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅作為我國(guó)當(dāng)前稅收體制進(jìn)行結(jié)構(gòu)性減稅的重要措施之一，不但能夠幫助企業(yè)提高經(jīng)營(yíng)管理效率，還對(duì)合理控制稅負(fù)有重要意義。本文即在分析房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)施營(yíng)改增意義的基礎(chǔ)之上，對(duì)營(yíng)改增政策中與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增值稅處理相關(guān)的政策條款作出了簡(jiǎn)要闡述，最后結(jié)合實(shí)際案例，系統(tǒng)分析了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)適用增值稅稅率下的相關(guān)業(yè)務(wù)處理方法，望能夠引起業(yè)內(nèi)人士的關(guān)注與重視。

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（作者單位：邢臺(tái)城鄉(xiāng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司）