自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制
——基于自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的視角

楊桂花（教授），顏景金

黨的十八大把生態(tài)文明建設(shè)納入中國特色社會(huì)主義事業(yè)“五位一體”的總布局，2013年11月15日十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》指出“要編制自然資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。2015年4月，中共中央、國務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見》，提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)和環(huán)境責(zé)任離任審計(jì)”的要求。2015年8月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳在《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究辦法（試行）》中提出，地方各級(jí)黨委和政府主要領(lǐng)導(dǎo)成員、中央和國家機(jī)關(guān)有關(guān)工作部門、地方各級(jí)黨委和政府有關(guān)工作部門及其有關(guān)機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)人員按照職責(zé)分別承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，實(shí)行生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。2015年11月，國務(wù)院辦公廳在《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》中提出，要“摸清自然資源資產(chǎn)的家底及其變動(dòng)情況，試編出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不僅是對(duì)我國自然資源的摸底，而且是落實(shí)生態(tài)文明建設(shè)、將環(huán)境績效納入政績考核體系的前提。2015年11月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳正式印發(fā)的《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》中提出，開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)所依據(jù)的基礎(chǔ)信息是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。2015年12月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳在《生態(tài)環(huán)境損害賠償制度改革試點(diǎn)方案》中提出，環(huán)境有價(jià)，損害擔(dān)責(zé)，違反法律法規(guī)、造成生態(tài)環(huán)境損害的單位或個(gè)人，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)生態(tài)環(huán)境損害賠償責(zé)任。

這一系列文件的頒布說明，我國要想加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，將這一戰(zhàn)略落到實(shí)處，就要實(shí)行生態(tài)環(huán)境損害賠償制度，并且要對(duì)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，對(duì)生態(tài)環(huán)境損害進(jìn)行終身問責(zé)。而做到這些的基礎(chǔ)是摸清自然資源資產(chǎn)家底、分清責(zé)任、編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

一、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為評(píng)價(jià)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源受托責(zé)任履行情況提供了基礎(chǔ)信息

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是根據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”原理，揭示特定時(shí)點(diǎn)特定資源主體自然資源資產(chǎn)實(shí)物量、價(jià)值量的狀況（家底），并用負(fù)債和凈資產(chǎn)的方式對(duì)存量資產(chǎn)的狀態(tài)進(jìn)行解釋。負(fù)債就是對(duì)自然資源的未來透支，需要在未來修復(fù)，其反映了對(duì)現(xiàn)有存量自然資源的損傷程度；資產(chǎn)減去負(fù)債后的凈資產(chǎn)才是質(zhì)量過關(guān)的自然資源凈資產(chǎn)。

從理論上說，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀。資產(chǎn)負(fù)債表觀和收入費(fèi)用觀原本是計(jì)量企業(yè)收益兩種不同的理論。資產(chǎn)負(fù)債表觀認(rèn)為要從資產(chǎn)、負(fù)債的角度來看待收益。首先，資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量要通過周期性的期末重估（歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值），實(shí)物量則要以期末的盤點(diǎn)為準(zhǔn)；其次，負(fù)債是預(yù)期需要償還的資產(chǎn)，也需要周期性的評(píng)估和預(yù)計(jì)，凈資產(chǎn)=資產(chǎn)-負(fù)債，這里的凈資產(chǎn)更真實(shí)，其期末期初增值才是真正的全部收益。而收入費(fèi)用觀比較注重當(dāng)期的收益，看重利潤表，而當(dāng)期收益是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則計(jì)量的，有可能會(huì)導(dǎo)致華而不實(shí)的利潤。

自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)需要客觀準(zhǔn)確地界定每一任領(lǐng)導(dǎo)任期的自然資源資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況，周期性地對(duì)存量資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行實(shí)物量和價(jià)值量的重估，注重實(shí)質(zhì)，以此確定自然資源凈資產(chǎn)的增減變動(dòng)，從這一角度來說應(yīng)該注重編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，以客觀評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)受托自然資源資產(chǎn)的責(zé)任履行情況。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素界定

（一）自然資源資產(chǎn)的概念

自然資源資產(chǎn)兼具資產(chǎn)與自然資源的共同屬性[1]，但目前還沒有一個(gè)統(tǒng)一的定義，本文認(rèn)為自然資源資產(chǎn)是指產(chǎn)權(quán)主體明確、可以計(jì)量、以自然資源形式存在的預(yù)期會(huì)給人類發(fā)展帶來經(jīng)濟(jì)利益的物質(zhì)和能量。

自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)主體分為國有或者集體所有，中央和地方政府相關(guān)部門是受托管理部門，地方政府黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部以及相關(guān)部門黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部要承擔(dān)受托領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、主管責(zé)任和直接責(zé)任。公民個(gè)人或單位不論是通過購買受讓還是通過租賃方式，擁有的只是使用權(quán)、收益權(quán)，或者說是控制權(quán)。因此，單位和個(gè)人在使用、控制這些自然資源的時(shí)候要遵守相關(guān)法律法規(guī)，環(huán)境有價(jià)，損害擔(dān)責(zé)。

自然資源資產(chǎn)能夠用貨幣計(jì)量，且一定是出自于自然而不是人類加工制造的物質(zhì)和能量，比如：土地資源、森林資源、水資源、礦產(chǎn)資源、風(fēng)能、天然氣能源等。此外，自然資源資產(chǎn)具有地域性、系統(tǒng)性等特點(diǎn)。

（二）自然資源負(fù)債的概念

自然資源負(fù)債兼具負(fù)債和自然資源的屬性，本文認(rèn)為自然資源負(fù)債是人類未來恢復(fù)和改善自然資源資產(chǎn)所承擔(dān)的責(zé)任，這些責(zé)任要用貨幣計(jì)量。人類對(duì)自然資源資產(chǎn)的開發(fā)利用要考慮未來可持續(xù)發(fā)展，凡是有悖于此項(xiàng)要求而對(duì)未來造成的透支，都是一種負(fù)債。譬如，植被破壞導(dǎo)致水土流失、荒漠化、沙塵暴，城市蓄水功能弱化引起大水圍城，散亂污導(dǎo)致霧霾、水土污染等，這一系列的環(huán)境災(zāi)難都需要人類在未來治理，因此產(chǎn)生了現(xiàn)時(shí)的義務(wù)——負(fù)債。

本文將負(fù)債分類為：確保自然資源未來可持續(xù)利用的應(yīng)付維護(hù)成本、彌補(bǔ)損害而應(yīng)付的治理成本、由于治理行為而發(fā)生的應(yīng)付補(bǔ)償成本、由于自然力導(dǎo)致的應(yīng)付治理成本。

（三）自然資源凈資產(chǎn)的概念

從實(shí)物量、價(jià)值量上反映，自然資源凈資產(chǎn)是自然資源資產(chǎn)實(shí)物量和價(jià)值量減去自然資源負(fù)債實(shí)物量和價(jià)值量的結(jié)果。從實(shí)質(zhì)上看，自然資源凈資產(chǎn)反映了質(zhì)量達(dá)標(biāo)的自然資源資產(chǎn)的實(shí)物量和價(jià)值量。自然資源凈資產(chǎn)也要反映權(quán)屬關(guān)系，即屬于國家所有（政府部門代管）還是集體所有（村委會(huì)代管）。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制要素

（一）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體

我國自然資源的所有權(quán)屬于國家或集體，各級(jí)政府是自然資源的受托管理者，所以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制主體應(yīng)是各級(jí)政府。由于自然資源種類繁多，具體又由各級(jí)政府中的部門來管理，比如水利部門、土地資源部門、林業(yè)部門、農(nóng)業(yè)部門、環(huán)保部門等，因此，國務(wù)院辦公廳發(fā)布的《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》（國辦發(fā)［2015］82號(hào)，以下簡稱《試點(diǎn)方案》）規(guī)定由各級(jí)政府的統(tǒng)計(jì)局會(huì)同主管部門負(fù)責(zé)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。就如同各級(jí)政府的資金運(yùn)動(dòng)選擇本級(jí)政府的財(cái)政部門核算一樣，本文認(rèn)為，各級(jí)政府各主管部門應(yīng)負(fù)責(zé)編制本級(jí)政府自然資源資產(chǎn)負(fù)債表分表（水資源、土地資源、礦產(chǎn)資源、林業(yè)資源等資產(chǎn)負(fù)債表分表），由統(tǒng)計(jì)局編制本級(jí)政府的匯總自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，各省級(jí)政府的統(tǒng)計(jì)部門及各個(gè)主管部門負(fù)債匯總本省的自然資產(chǎn)負(fù)債總表和分表，中央政府的國家統(tǒng)計(jì)局和各個(gè)主管部門匯總?cè)珖淖匀毁Y源資產(chǎn)總表和分表，國家統(tǒng)計(jì)局會(huì)同財(cái)政部負(fù)責(zé)制定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法、標(biāo)準(zhǔn)、程序、列報(bào)內(nèi)容等相關(guān)技術(shù)工作。

（二）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制期間

《試點(diǎn)方案》規(guī)定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制期為每個(gè)公歷年度1月1日至12月31日。有的學(xué)者建議以一屆干部的任職期間作為編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)期間。本文認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制期間應(yīng)設(shè)為一個(gè)年度，編制期間不宜過長，因?yàn)槿绻愿刹咳纹跒榫幹破?，則會(huì)積累很多的歷史問題，編制報(bào)表的工作量和難度都會(huì)增加，也不能為領(lǐng)導(dǎo)干部任期自然資源資產(chǎn)的審計(jì)評(píng)價(jià)提供進(jìn)程數(shù)據(jù)。況且，干部任期不同，會(huì)引起編制期間混亂。如果年年編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，則可以提供領(lǐng)導(dǎo)干部任期中自然資源資產(chǎn)的年度變化進(jìn)程數(shù)據(jù)，便于分析領(lǐng)導(dǎo)干部的自然資源資產(chǎn)受托責(zé)任的履行情況，也便于開展任期內(nèi)審計(jì)，及時(shí)糾正錯(cuò)誤，因?yàn)殡x任審計(jì)的目的不是定責(zé)而是及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，并使其得到糾正，以保護(hù)好自然資源資產(chǎn)。

（三）自然資源資產(chǎn)的計(jì)量方式

自然資源資產(chǎn)表既要統(tǒng)計(jì)自然資源的實(shí)物量（如林木的面積、蓄積量，水資源的體積等），又要核算其價(jià)值量。實(shí)物量是為了反映各類自然資源的實(shí)際數(shù)量，解釋各種自然資源數(shù)量之間的相互關(guān)系，預(yù)測自然資源資產(chǎn)數(shù)量的變化趨勢、變化程度以及變化原因；價(jià)值量則主要用以消除各實(shí)物量指標(biāo)之間的差異，方便不同資源存量的對(duì)比以及各地區(qū)數(shù)據(jù)的匯總，同時(shí)也能直觀地反映自然資源的經(jīng)濟(jì)社會(huì)價(jià)值。

自然資源資產(chǎn)實(shí)物量的計(jì)量無非就是要搞清楚本期增加量、本期減少量、期末結(jié)存量等信息。計(jì)量方法有永續(xù)盤存制和實(shí)地盤存制。永續(xù)盤存制是指本期增加量和減少量都要進(jìn)行永續(xù)的賬面記錄，根據(jù)“期末賬面結(jié)存量=期初賬面結(jié)存量+本期增加量-本期減少量”，并結(jié)合實(shí)地盤點(diǎn)來矯正。比如，對(duì)于土地資源資產(chǎn)實(shí)物量的計(jì)量可以采用這種方法。實(shí)地盤存制的優(yōu)點(diǎn)在于自然資源資產(chǎn)本期增加的數(shù)量能夠合理計(jì)量記錄，缺點(diǎn)在于本期減少的數(shù)量通常難以計(jì)量記錄或者計(jì)量記錄起來費(fèi)時(shí)費(fèi)力。將定期實(shí)地盤點(diǎn)得到的自然資源資產(chǎn)數(shù)量作為賬面數(shù)量，以此倒擠本期的減少量，即“本期減少量=期初賬面結(jié)存量+本期增加量-期末賬面盤點(diǎn)量”。比如對(duì)于水資源數(shù)量增減變化的統(tǒng)計(jì)可以采用這種方法。

有些自然資源資產(chǎn)實(shí)物量本期增減變化量難以計(jì)量記錄或者計(jì)量記錄起來費(fèi)時(shí)費(fèi)力，比如一條受到污染的河流，有時(shí)很難區(qū)分本期污染了多少，本期恢復(fù)了多少，對(duì)此，可以采用定期盤點(diǎn)鑒定的辦法，即每期期末都要盤點(diǎn)數(shù)量，不僅盤點(diǎn)數(shù)量，還要鑒定質(zhì)量等級(jí)（如水的渾濁度、礦化度和富營養(yǎng)成分），然后與期初進(jìn)行比較，以判斷各種實(shí)物量、質(zhì)量等級(jí)的增減變化。

此外，在計(jì)量自然資源資產(chǎn)實(shí)物量的時(shí)候要充分運(yùn)用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)，如地里測繪、衛(wèi)星遙感、地質(zhì)勘探等技術(shù)。

目前主要是用公允價(jià)值、歷史成本、未來收益現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、重置成本等計(jì)量屬性對(duì)自然資源資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。可以根據(jù)不同的自然資源資產(chǎn)、不同質(zhì)量級(jí)別，來選擇不同的計(jì)價(jià)方法和價(jià)格參數(shù)，但是要由國家管理部門制定標(biāo)準(zhǔn)。比如：林木資源可以按照蓄積量和市場公允價(jià)值來計(jì)量；土地資源可以“按照土地的等級(jí)和級(jí)差地租的收益現(xiàn)值”[2]或者采用土地市場公允價(jià)值來計(jì)量；購入的自然資源資產(chǎn)要用歷史成本計(jì)量，如購入的礦產(chǎn)資源的開采權(quán)等。同時(shí)，每個(gè)會(huì)計(jì)期末要對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值重估。

同時(shí)，自然資源資產(chǎn)的計(jì)量要強(qiáng)調(diào)生態(tài)價(jià)值的計(jì)量。比如：一塊林地的經(jīng)濟(jì)價(jià)值能夠計(jì)量且不會(huì)太高，但其生態(tài)價(jià)值是難以估量的；被開發(fā)利用的土地（礦產(chǎn)）其商業(yè)價(jià)值能夠計(jì)量且很高，但是其生態(tài)價(jià)值可能是零，甚至是負(fù)數(shù)。那么自然資源資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量應(yīng)該如何在經(jīng)濟(jì)價(jià)值和生態(tài)價(jià)值方面進(jìn)行考量、生態(tài)價(jià)值怎么計(jì)量，也關(guān)系到如何正確評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)受托責(zé)任的履行，這實(shí)際上就涉及自然資源資產(chǎn)質(zhì)量的問題，即“綠水青山”和“金山銀山”辯證關(guān)系的問題。如果在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中只注重經(jīng)濟(jì)價(jià)值而忽視生態(tài)價(jià)值，就會(huì)危害自然資源資產(chǎn)的質(zhì)量，進(jìn)一步說就是以犧牲生態(tài)為代價(jià)得到了暫時(shí)的經(jīng)濟(jì)增長，這種增長的背后透支的是未來的可持續(xù)發(fā)展，隱含著自然資源的負(fù)債。

自然資源資產(chǎn)中的負(fù)債是指對(duì)自然資源生態(tài)系統(tǒng)造成損害而在未來需要花費(fèi)的治理成本，或者是正常維護(hù)自然資源資產(chǎn)而需要在未來付出的成本，因此，當(dāng)前的自然資源資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的負(fù)債只能是預(yù)計(jì)負(fù)債，要考慮生態(tài)損害程度、治理年限、年率以及每年付出的治理成本，并將其折現(xiàn)。其中生態(tài)的損害計(jì)量可以從自然資源資產(chǎn)失去的供應(yīng)服務(wù)（比如水資源能提供的供水量）、調(diào)節(jié)服務(wù)（比如水資源能提供的緩洪滯瀝、魚葦生長、生態(tài)多樣化、氣候調(diào)節(jié)）、文化服務(wù)（比如水資源能提供的旅游收入）方面去評(píng)估。評(píng)估出的生態(tài)損害價(jià)值就是預(yù)計(jì)未來需要付出的經(jīng)濟(jì)利益。同時(shí)，生態(tài)一旦受到損害，再恢復(fù)時(shí)付出的代價(jià)可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過現(xiàn)實(shí)的自然資源資產(chǎn)價(jià)值（資不抵債），說明干了得不償失的事情，需要提請(qǐng)官員反省發(fā)展的理念和政策是否有所跑偏。

四、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的具體編制

（一）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)體系設(shè)計(jì)

目前對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制還在試點(diǎn)中，所以本文設(shè)計(jì)了以下自然資源資產(chǎn)負(fù)債表系列主表，主要包括總表和明細(xì)表以及報(bào)表附注（見圖1）。各種明細(xì)表還可以按照具體資源的種類分別編制，此外還應(yīng)該包含各種基礎(chǔ)輔表（本文不再贅述）。

圖1 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)體系

（二）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表總表及明細(xì)表的編制

1.自然資源資產(chǎn)總表及明細(xì)表的編制。自然資源資產(chǎn)總表可以反映自然資源資產(chǎn)在本期的增減變動(dòng)及其原因和結(jié)存的數(shù)量、質(zhì)量、價(jià)值量。

自然資源資產(chǎn)實(shí)物量的增加渠道分為人力原因和自然原因，人力原因是源于可持續(xù)發(fā)展理念下的各種防護(hù)措施實(shí)施得當(dāng)以及治理投入而產(chǎn)生的回報(bào)等。比如，人工種植的林木資源或是南水北調(diào)促進(jìn)了北方水量的增加量。由于自然原因?qū)е碌淖匀毁Y源資產(chǎn)的增加主要是依靠自然資源的內(nèi)生系統(tǒng)，比如，植物的自然繁殖形成的林木蓄積量的增加。具體情況不同，區(qū)分自然因素增加量和人力因素增加量的難度也不同，有時(shí)容易區(qū)分，有時(shí)又很難區(qū)分，因?yàn)樯鷳B(tài)系統(tǒng)是天人相互作用的良性循環(huán)系統(tǒng)。在自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)中，如果分不清是自然因素還是人力因素導(dǎo)致的增加量，則歸于當(dāng)?shù)卣闹卫砜冃?，因?yàn)樽匀毁Y源資產(chǎn)量的增加至少是源于自然資源沒有遭到破壞。

自然資源資產(chǎn)量的減少，也分為人力因素和自然因素，人力因素又分為順從資源的自然屬性有計(jì)劃地正常耗用（如對(duì)土地、水資源、臨補(bǔ)資源、礦產(chǎn)資源的合理耗用）和過度耗用（如超過紅線的開采、耗用和浪費(fèi)）。自然因素包括地震災(zāi)害造成的自然景區(qū)的永久消失、雷電引致森林火災(zāi)導(dǎo)致的林木蓄積量的減少、洪水造成的土地荒蕪、干旱造成的水源枯竭等。有些自然資源資產(chǎn)的減少是漫長的自然因素導(dǎo)致的，比如氣候的變化而導(dǎo)致的自然資源的枯竭，由于氣候的變化是一個(gè)相當(dāng)漫長的歷程，在這里可以不進(jìn)行計(jì)量，不予考慮。

綜上，當(dāng)期自然資源資產(chǎn)總表的編制見表1，自然資源資產(chǎn)明細(xì)表的編制從略。

2.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表及明細(xì)表的編制。自然資源資產(chǎn)的增減變動(dòng)只反映了自然資源資產(chǎn)看得見摸得著的物理量、價(jià)值量的變動(dòng)，根據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)平衡關(guān)系，資產(chǎn)的價(jià)值減去未來需要償還的債務(wù)（除非沒有需要未來償還的債務(wù)）后，剩下的才是凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）。同理，在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中，現(xiàn)有存量自然資源資產(chǎn)的總價(jià)值中也包含了需要在未來償還的債務(wù)，即由于存量資產(chǎn)質(zhì)量存在缺陷，未來需要修復(fù)，從而產(chǎn)生的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流出（除非現(xiàn)有存量自然資源沒有被損壞，質(zhì)量達(dá)標(biāo)，不需要修復(fù)，也不會(huì)產(chǎn)生負(fù)債），減去負(fù)債后，剩下的是質(zhì)量達(dá)標(biāo)的凈資產(chǎn)。因此，自然資源總資產(chǎn)價(jià)值是指現(xiàn)有的存量自然資源在質(zhì)量達(dá)標(biāo)的前提下預(yù)期的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，在評(píng)估了總價(jià)值后，再考慮現(xiàn)有存量自然資源資產(chǎn)中有多少存量自然資源資產(chǎn)是需要修復(fù)的（可以制定質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)此確定在什么質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)下需要修復(fù)），預(yù)期的修復(fù)需要付出的經(jīng)濟(jì)利益就是存量自然資源總價(jià)值中對(duì)應(yīng)的負(fù)債，剩下的就是不需要修復(fù)的、質(zhì)量有保障的自然資源資產(chǎn)的量和價(jià)值。

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，其實(shí)是對(duì)自然資源資產(chǎn)質(zhì)量的一次評(píng)價(jià)。不論是人力因素還是自然因素對(duì)自然資源質(zhì)量的破壞，都可能會(huì)影響可持續(xù)發(fā)展，有些損害的修復(fù)是必須的，否則，人類的發(fā)展將難以為繼。超越國家制定的紅線過度排放、耗用而造成的空氣、水、土地的損害等，比如現(xiàn)在的霧霾治理，就是當(dāng)下乃至將來人類最大的債務(wù)，而且必須要治理，因?yàn)槿瞬荒懿缓粑?，因此要進(jìn)行價(jià)值計(jì)量，即預(yù)計(jì)未來每年要投入多少資金來治理霧霾，治理多少年，折成現(xiàn)值就是這筆債務(wù)的貨幣計(jì)量。當(dāng)然，如果認(rèn)為沒有必要對(duì)自然資源的損害進(jìn)行治理或者已經(jīng)超過了人類所能承受的范圍，也可以不確認(rèn)這項(xiàng)負(fù)債。比如，地震造成的自然景區(qū)的永久損失等，對(duì)于這樣的自然資源資產(chǎn)要從自然資源存量中扣除。

表1 自然資源資產(chǎn)總表年月日

為了考核官員的職責(zé)履行情況，不僅要對(duì)其任期中自然資源資產(chǎn)的存量增減進(jìn)行比較評(píng)判，還要對(duì)存量自然資源的凈值進(jìn)行評(píng)價(jià)，即要預(yù)計(jì)由于過度的消耗、不當(dāng)?shù)恼摺⑹栌诠芾砘驒?quán)錢交易等主觀原因而造成的對(duì)自然資源資產(chǎn)的傷害，預(yù)計(jì)有多少量的自然資源未來會(huì)產(chǎn)生修復(fù)成本（主要包括維護(hù)成本、污染治理成本、補(bǔ)償成本、自然災(zāi)害損失的修復(fù)成本），要修復(fù)多少年才能治理好，只有預(yù)計(jì)了負(fù)債，資產(chǎn)減負(fù)債后剩下的才是真正的質(zhì)量達(dá)標(biāo)的自然資源資產(chǎn)的量和價(jià)值，這才是自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的重中之重。根據(jù)以上思路，我們編制了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表（見表2）、自然資源負(fù)債明細(xì)表（見表3）和自然資源凈資產(chǎn)明細(xì)表（見表4）。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表強(qiáng)調(diào)定期實(shí)地核實(shí)資產(chǎn)的數(shù)量和質(zhì)量等級(jí)，選用適合的計(jì)價(jià)方法重新計(jì)量，在評(píng)估未來需要承擔(dān)的負(fù)債之后，計(jì)算出凈資產(chǎn)的增減變動(dòng)。這里凈資產(chǎn)的增減變動(dòng)反映了全面的收益理念。這樣編制出的資產(chǎn)負(fù)債表更重實(shí)質(zhì)，更能真實(shí)、完整地反映某一時(shí)點(diǎn)自然資源資產(chǎn)的家底情況，其理論基礎(chǔ)是資產(chǎn)負(fù)債表觀。

表3中，在計(jì)算自然資源負(fù)債的增減變動(dòng)時(shí)依據(jù)的等式是“期末重估余額-期初余額=本期自然資源負(fù)債的增減變動(dòng)額”，而不是“期初余額+本期增加額-本期減少額=期末余額”，自然資源資產(chǎn)發(fā)生的負(fù)債是需要估值的，這就要求在時(shí)點(diǎn)、利率、估計(jì)的經(jīng)濟(jì)利益流出上盡可能地接近現(xiàn)實(shí)。如果使用后面的等式，就需要不斷地對(duì)本期增加或減少的每一筆負(fù)債進(jìn)行估值，即使得到了期末負(fù)債賬面余額，也需要根據(jù)期末的情況對(duì)賬面余額進(jìn)行重新評(píng)估。因此，使用前面的等式核算起來更加高效、準(zhǔn)確，即只在期末對(duì)存量自然資源資產(chǎn)的損害程度做出重新評(píng)估從而預(yù)計(jì)未來的負(fù)債（期末重估的負(fù)債余額），這樣期末負(fù)債評(píng)估的余額與期初負(fù)債余額的差額就是本期負(fù)債的增減變動(dòng)額。

負(fù)債期初期末的增減變動(dòng)額是一個(gè)敏感的信息，可以從中分析增減變動(dòng)的原因，從而評(píng)價(jià)干部的責(zé)任履行情況。

總體來說，負(fù)債的增加加重了未來的負(fù)擔(dān)，但是要分析增加的原因。如果是為了可持續(xù)發(fā)展而增加日常維護(hù)成本，說明領(lǐng)導(dǎo)干部有環(huán)保意識(shí)，但是也要對(duì)這種加大投入所產(chǎn)生的效果進(jìn)行分析；由于治理行為而增加的應(yīng)付補(bǔ)償成本也是情理之中的，但也要考慮這種負(fù)債增加所產(chǎn)生的效果。由于損害而增加的應(yīng)付治理成本，則要考慮領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任，識(shí)別是否在本任期內(nèi)發(fā)生了自然資源生態(tài)責(zé)任事故，或者由于治理不力使損害行為得不到遏制甚至還有擴(kuò)大的趨勢。由于自然力導(dǎo)致的應(yīng)付治理成本的增加，要考慮官員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)以及應(yīng)急方案的合理性及執(zhí)

行的效果。

表2 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表年月日

表3 自然資源負(fù)債明細(xì)表年月日

相反，如果重估后的負(fù)債與期初相比有所減少，總體上來說，對(duì)自然資源資產(chǎn)的損害是有所恢復(fù)的。但是也要具體分析，如果日常的維護(hù)成本減少了，也有可能是因?yàn)轭I(lǐng)導(dǎo)干部缺乏環(huán)保意識(shí)；由于治理行為而發(fā)生的應(yīng)付補(bǔ)償成本的減少，要具體分析減少的原因以及效果。

自然資源凈資產(chǎn)是由全部的自然資源資產(chǎn)減去負(fù)債后剩余的凈資產(chǎn)。自然資源凈資產(chǎn)明細(xì)表實(shí)際上反映了質(zhì)量達(dá)標(biāo)的自然資源的數(shù)量和質(zhì)量。

五、對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的分析利用——基于黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)

通過上述明細(xì)表，可以明確領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)自然資源資產(chǎn)的增量、耗用量、過度消耗量，以及未來修復(fù)自然資源需要付出的代價(jià)和自然資源的凈值（質(zhì)量）。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表利用會(huì)計(jì)恒等式，清晰地顯示出自然資源的來龍去脈，用貨幣作為主要的計(jì)量單位可以統(tǒng)一口徑，方便進(jìn)行比較?？梢栽O(shè)置一系列分析指標(biāo)，為干部離任審計(jì)提供部分參考。

比如表1、表2可以提供等式：資產(chǎn)存量兼質(zhì)量等級(jí)增減變動(dòng)的信息=各質(zhì)量等級(jí)的自然資源資產(chǎn)期末實(shí)物存量-各質(zhì)量等級(jí)的自然資源資產(chǎn)期初實(shí)物存量。要分析本期各質(zhì)量等級(jí)下的自然資源資產(chǎn)實(shí)物量增減變動(dòng)的原因，即分析是由人力因素引起的各質(zhì)量等級(jí)的自然資源資產(chǎn)增加或者減少，還是由于自然因素所導(dǎo)致。在評(píng)價(jià)干部離任審計(jì)時(shí)尤其要關(guān)注由人力因素引起的自然資源資產(chǎn)增減量的變化?？梢酝ㄟ^建立一系列資源耗用量與當(dāng)?shù)卣?jīng)濟(jì)業(yè)績比較的指標(biāo)（如單位GDP能耗指標(biāo)、土地利用績效指標(biāo)、土地利用生態(tài)指標(biāo)、森林覆蓋率等），觀察政府是否存在為追求政績而濫用或污染自然資源的行為。若政府發(fā)展地區(qū)經(jīng)濟(jì)的方式是以資源的過度消耗為代價(jià)，則違背了可持續(xù)發(fā)展理念，而且這種經(jīng)濟(jì)發(fā)展是有限的，會(huì)伴隨資源的逐步消耗而蕭條。

表4 自然資源凈資產(chǎn)明細(xì)表年月日

表3能夠提供由于正常的維護(hù)而需要在未來支付成本的增減情況，包括由于損害自然資源資產(chǎn)而發(fā)生的未來治理成本的增減、由于治理行為而發(fā)生的應(yīng)付補(bǔ)償成本的增減以及由于自然力導(dǎo)致的應(yīng)付治理成本的增減變動(dòng)。自然資源負(fù)債表中這些負(fù)債項(xiàng)目的確認(rèn)能反映出當(dāng)?shù)卣畬?duì)于自然資源資產(chǎn)保護(hù)的態(tài)度，可以評(píng)價(jià)當(dāng)?shù)卣欠裨谧非罂沙掷m(xù)發(fā)展的管理模式、是否有長遠(yuǎn)規(guī)劃、是否實(shí)現(xiàn)了自然資源的優(yōu)化配置。

表4提供了質(zhì)量達(dá)標(biāo)的自然資源凈資產(chǎn)價(jià)值量和實(shí)物量的增減變動(dòng)，通過對(duì)各年數(shù)據(jù)的縱向比較可以判斷官員受托自然資源資產(chǎn)的履職效果。

六、建議

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)于干部的離任審計(jì)只提供客觀的基礎(chǔ)量化數(shù)據(jù)（家底情況），對(duì)離任干部的量化評(píng)價(jià)提供依據(jù)。因此，在進(jìn)行干部離任審計(jì)時(shí)要確保自然資源資產(chǎn)的編制是客觀真實(shí)的，在此基礎(chǔ)上還要結(jié)合其他國民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，通過設(shè)置系列指標(biāo)來考核干部的業(yè)績。但是數(shù)據(jù)是顯性的和靜態(tài)的，數(shù)據(jù)變動(dòng)的背后是人的理念和行為，干部離任審計(jì)就是要通過數(shù)據(jù)反映干部為保護(hù)當(dāng)?shù)刈匀毁Y源資產(chǎn)所做的工作和付出努力的程度。生態(tài)環(huán)境發(fā)生改變，既有現(xiàn)任的原因，也有前任的原因，既有上游的原因，也有下游的原因，這給評(píng)價(jià)干部責(zé)任履行情況帶來了難處。為了解決這樣的困惑，客觀上要以數(shù)據(jù)為依據(jù)，從領(lǐng)導(dǎo)干部所處的崗位職責(zé)入手，定量評(píng)價(jià)他們?cè)谌纹趦?nèi)的治理能力。

對(duì)于各級(jí)黨委和政府的主要領(lǐng)導(dǎo)干部，主要是評(píng)價(jià)他們?cè)谡疀Q策系統(tǒng)中的作為，包括：決策環(huán)境（主要包括領(lǐng)導(dǎo)干部的執(zhí)政理念、創(chuàng)新、能力、職業(yè)道德等）；環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)；涉及自然資源資產(chǎn)發(fā)生改變的政策的制定流程，關(guān)注決策失誤。

對(duì)于政府有關(guān)部門和國企的主要領(lǐng)導(dǎo)，主要是評(píng)價(jià)他們?cè)谡呗鋵?shí)過程中的作為，包括：部門、單位的控制環(huán)境（主要領(lǐng)導(dǎo)干部的理念、創(chuàng)新、能力、職業(yè)道德）；環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)；在任期間設(shè)置了哪些自然資源資產(chǎn)管理制度、制度設(shè)置是否合理，所謂合理的制度就是制度能防止、發(fā)現(xiàn)并糾正危害自然資源資產(chǎn)的行為；進(jìn)行制度有效性測試，檢查設(shè)計(jì)制度是否得到了一貫執(zhí)行，即制度由誰執(zhí)行、怎么執(zhí)行，如果現(xiàn)實(shí)中存在設(shè)計(jì)的制度與實(shí)際執(zhí)行的制度不相符的情況，那么，審計(jì)部門就要關(guān)注制度設(shè)計(jì)缺陷或者制度形同虛設(shè)的問題。

圖2 自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)基本思路

此外，要關(guān)注個(gè)別重大事項(xiàng)，監(jiān)督在任期間開展的專項(xiàng)治理活動(dòng)，專項(xiàng)投資活動(dòng)，專項(xiàng)自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)購買、轉(zhuǎn)讓、承包活動(dòng)，權(quán)錢交易，重大生態(tài)責(zé)任事故等?；谝陨戏治觯疚脑O(shè)計(jì)了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)評(píng)價(jià)思路，詳見圖2。

[1]姚霖.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表基本概念釋義［J］.國土資源情報(bào)，2017（2）：26～27.

[2]周志方，周宏.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架設(shè)計(jì)：理論基礎(chǔ)、要素核算與報(bào)表體系［J］.湖南商學(xué)院學(xué)報(bào)，2017（24）：34～35.