自然資源資產(chǎn)負債表編制實證研究

白琪階 焦志倩 王紅瑞 許新宜 朱中凡

摘要：“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”是十八屆三中全會提出的重大決定，也是加快中國生態(tài)文明建設(shè)的重要環(huán)節(jié)。現(xiàn)就自然資源資產(chǎn)負債表的編制對象及體系設(shè)計展開討論。自然資源資產(chǎn)負債表的編制對象應(yīng)是廣泛存在于自然界，能為人類利用并具有未來經(jīng)濟利益的自然要素，具有自然與經(jīng)濟雙重屬性。自然資源資產(chǎn)負債表的表格設(shè)計包括期初存量、期末存量和存量變化三部分。文章以湖北省十堰市竹溪縣土地資源為例，編制了2013年竹溪縣土地資源資產(chǎn)負債表實物量表與價值量表。分析結(jié)果表明，2013年末竹溪縣土地資源323×105 hm2，價值8994億元，整體減少4286 hm2，損失價值86623萬元，呈現(xiàn)林地減少，耕地增多的趨勢，因此土地規(guī)劃應(yīng)充分保護林地和水域，發(fā)揮各種土地類型的生態(tài)服務(wù)價值，維持區(qū)域供給服務(wù)，調(diào)節(jié)服務(wù)，支持服務(wù)和文化服務(wù)平衡。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)負債表;編制對象;體系設(shè)計;實物量表;價值量表

中圖分類號：X21文獻標(biāo)志碼：A文章編號

Abstract："To explore the preparation of natural resources asset balancesheet （NRABs），and audit outgoing leading cadres concerning natural resources assets" is a major decision of the Third Plenary Session of the 18th CPC Central Committee，and is also very important to speeding up the construction of China′s ecological civilization.In this article，two aspects about NRABs are discussed：the accounting object and the structural design of NRABs compilation.This article holds that the accounting object of NRABs should be the natural elements that exist extensively in nature，can be used by humans，and possess future economic benefits;it has both natural and economic properties.The NRABs includes three parts：the beginning inventory stock，ending inventory stock，and stock change during the accounting period.As an example，this article presents the land resource asset balancesheet of Zhuxi county in Hubei province in 2013.It contains a substance accounting table and a value accounting table.The results show that at the end of 2013，Zhuxi county had 323×105 hm2 of land resources valued at 8994 billion yuan，which was a decrease of 4286 hm2 in area and 86623 million yuan in value.The forest land declined，and the cultivated land increased.The land planning should protect forest land and water，tap the ecological service value of various land types，and maintain balance between the provisioning services，regulating services，supporting services，and cultural services in the region.

Key words：natural resources asset balancesheet （NRABs）;accounting object;structural design;substance accounting table;value accounting table

中共“十八大”提出，建設(shè)中國特色社會主義事業(yè)總體布局由經(jīng)濟建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會建設(shè)“四位一體”拓展為包括生態(tài)文明建設(shè)的“五位一體”，生態(tài)文明建設(shè)關(guān)系人民福祉，關(guān)乎民族未來，編制自然資源資產(chǎn)負債表是生態(tài)文明建設(shè)的一項重要制度創(chuàng)新。2013年11月中共十八屆三中全會《決定》提出“要探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制?！?2015年11月國務(wù)院印發(fā)《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案》，確定內(nèi)蒙古自治區(qū)呼倫貝爾市、浙江省湖州市、湖南省婁底市、貴州省赤水市、陜西省延安市5個試點，于2015年11月開始在試點地區(qū)開展一系列自然資源資產(chǎn)負債表探索編制工作，并要求各試點在2016年12月底提交工作報告[1]。編制自然資源資產(chǎn)負債表能夠摸清我國自然資源“家底”，促進領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計制度的建立，科學(xué)地評價國家或地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展，保護生態(tài)環(huán)境，同時優(yōu)化自然資源配置，提高自然資源利用效率，實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護的雙贏?？v觀近幾年的科研成果，很多學(xué)者對該項工作進行了探討：封志明等[210]初步梳理國內(nèi)外自然資源核算和方法的進展，就自然資源資產(chǎn)負債表基本概念，資產(chǎn)權(quán)益，編制框架，可能路徑以及編制原則等理論問題展開討論;王智飛[11]提出編制自然資源資產(chǎn)負債表時可能會面臨地方政府人員片面的政績觀以及企業(yè)逐利思想的阻礙;黃溶冰[12]指出自然資源資產(chǎn)負債表核算與環(huán)境經(jīng)濟綜合核算的不同;耿建新基于領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計對自然資源資產(chǎn)負債表編制進行前瞻性探索[13]，并分析其與國家資產(chǎn)負債表聯(lián)系[14];陳紅蕊[15]提出編制自然資源資產(chǎn)負債表要建立完整的統(tǒng)計核算體系以及綜合考核辦法，并且建立過程應(yīng)是從簡單到復(fù)雜，逐步深入;胡文龍[16]認為自然資源資產(chǎn)負債表能夠反映數(shù)據(jù)之間嚴(yán)密的數(shù)量關(guān)系。不過，目前自然資源資產(chǎn)負債表編制處于初期探討階段，未有成熟體系，本文就自然資源資產(chǎn)負債表的編制對象以及編制體系的設(shè)計進行探討，并以湖北省十堰市竹溪縣土地資源為例進行實證研究。

1自然資源資產(chǎn)負債表的編制對象

就自然資源而言，它是廣泛存在于自然界并能為人類利用的自然要素，同時是人類生產(chǎn)生活所需的物質(zhì)和能量來源。一般可分為氣候資源、土地資源、水資源、生物資源、礦產(chǎn)資源、旅游資源和海洋資源。資產(chǎn)負債表是一個財務(wù)會計學(xué)名詞，用于記錄國家或企業(yè)的資產(chǎn)及負債狀況，基本表達式是“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”[17]，資產(chǎn)定義主要有四種觀點[18]：未來經(jīng)濟利益觀、未消逝成本觀、借方余額觀和經(jīng)濟資源觀，目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)的是未來經(jīng)濟利益觀的思想。該思想認為資產(chǎn)是指企業(yè)根據(jù)過去的或現(xiàn)在已有的經(jīng)濟交易情況來對未來的經(jīng)濟效益進行的一個預(yù)期。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》（2006）中規(guī)定的資產(chǎn)定義也體現(xiàn)了未來經(jīng)濟利益觀思想?？梢姡髽I(yè)會計中資產(chǎn)具有一個基本屬性就是能夠帶來經(jīng)濟利益。對自然資源進行資產(chǎn)負債表的編制，就是將傳統(tǒng)上不納入經(jīng)濟活動、不考慮經(jīng)濟效益的自然資源作為一項經(jīng)濟資本來看待。自然資源有兩個基本屬性，一是自然屬性，二是經(jīng)濟屬性，因此自然資源資產(chǎn)負債表的核算對象應(yīng)是廣泛存在于自然界，能為人類利用并具有未來經(jīng)濟利益的自然要素。

2自然資源資產(chǎn)負債表的體系設(shè)計

2.1自然資源資產(chǎn)負債表的編制樣式

SEEA2012是聯(lián)合國統(tǒng)計署于2012年發(fā)布的環(huán)境與經(jīng)濟綜合核算體系，是目前國際上比較權(quán)威的環(huán)境核算規(guī)范文件。根據(jù)SEEA2012設(shè)計自然資源資產(chǎn)負債表基本樣式（見表1），包括期初存量、期末存量和存量變化三項。其中，存量變化反映的是在核算期間內(nèi)自然資源的流動情況，是動態(tài)值;期初存量和期末存量分別反映核算時間前后自然資源的總量值，是靜態(tài)值。

核算自然資源的期初存量和期末存量能夠摸清自然資源的“家底”，清楚了解某一時間點國家或地區(qū)各項自然資源的總量。但是不同時間點的自然資源總量不完全具有可比性：自然資源的流動、消耗等都會影響自然資源總量，它可能是自然變化，也可能是人為影響，直接從自然資源總量的改變判斷領(lǐng)導(dǎo)干部的功績或制定自然資源保護措施不科學(xué)。

存量變化能夠提供更多有用的信息，彌補期初存量和期末存量信息的有限性。存量變化分為存量增加和存量減少，分別指核算期間內(nèi)自然資源的增加量和減少量。存量變化的原因分為人為因素和自然因素，人為因素包括人類的生產(chǎn)活動、生活方式等;自然因素包括植物生長等自然變化以及火災(zāi)地震等不可控因素。編制存量變化時應(yīng)細化存量變化原因，清楚了解自然資源去向，量化自然因素和人為因素對自然資源變化的影響，以便更好的評價及約束領(lǐng)導(dǎo)干部的行為，促進其制定更為科學(xué)的自然資源保護及利用政策。

[BT3-*4]2.2自然資源資產(chǎn)負債表價值核算方法

自然資源資產(chǎn)負債表包括實物量核算和價值量核算，前者主要是對自然資源以數(shù)量單位進行統(tǒng)計、分類、匯總，后者是在實物量核算的基礎(chǔ)上，將自然資源轉(zhuǎn)變?yōu)樨泿庞嬃俊Ｔ趦r值量核算中，目前存在的核算方法有：市場價格法、凈價法、替代市場法、維護成本法、意愿調(diào)查價值評估法等[2，1921]。市場價格法：選取相對穩(wěn)定的自然資源市場價格作為自然資源價值核算基準(zhǔn)，該方法適用于市場發(fā)展較成熟的自然資源;凈價法：將現(xiàn)金折扣后的凈金額作為實際銷售價格，適用于某些不具備成熟的交易市場但其產(chǎn)品具有完備交易市場的自然資源;替代市場法：找到某種具有穩(wěn)定市場價格的替代物來間接衡量沒有市場價格的環(huán)境物品的價值;維護成本法：以受到損害的自然資源恢復(fù)到[JP3]損害前的狀況所需要的費用來衡量其評估價值，該理論符合可持續(xù)發(fā)展的思想;意愿調(diào)查價值評估法：通過詢問人們對于環(huán)境質(zhì)量改善的支付意愿或忍受環(huán)境損失的受償意愿來表示環(huán)境物品的價值。

評價自然資源資產(chǎn)價值時應(yīng)考慮到其生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)，1997美國學(xué)者Costanza[22]將生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)分為氣體調(diào)節(jié)、氣候調(diào)節(jié)、干擾調(diào)節(jié)、水調(diào)節(jié)、供水、控制侵蝕和保持沉積物、土壤形成、養(yǎng)分循環(huán)、廢物處理、傳粉、生物控制、避難所、食品生產(chǎn)、原材料、基因資源、休閑娛樂、文化等17個類型，同時對全球生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)和自然資本的價值進行評價，《千年生態(tài)系統(tǒng)評估報告》（The Millennium Ecosystem Assessment，MA）將生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)劃分為四大類：供給服務(wù)（Provisioning services）、調(diào)節(jié)服務(wù)（Regulating services）、支持服務(wù)（Supporting services）和文化服務(wù)（Cultural services），中國學(xué)者謝高地[23]在Costanza研究及MA基礎(chǔ)上根據(jù)中國國情將生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)分為四大一級類，9種二級分類，并采用意愿評估法得到中國生態(tài)系統(tǒng)單位面積生態(tài)服務(wù)價值當(dāng)量。

盡管價值核算方法很多，但目前尚未有規(guī)范的自然資源價值核算體系，不同核算方法可能導(dǎo)致核算結(jié)果有所不同，構(gòu)建成熟統(tǒng)一的自然資源價值體系成為未來研究熱點之一。

3.1研究區(qū)概況

湖北省十堰市是南水北調(diào)中線工程核心水源區(qū)，必須做好生態(tài)環(huán)境保護工作，確保“一江清水永續(xù)北送”。竹溪縣是十堰市南部的重要區(qū)縣，地處秦嶺東槽區(qū)東段南緣，大巴山脈東段的北坡。全縣山多呈緯向褶皺形，由西南向東北梯向延伸，西南高，東北低，相對高差2 302 m（圖1）。全縣山脈與地層走向一致，河谷曲流發(fā)育，峽谷與山間盆地相間，構(gòu)成了丘陵、盆地、低山、中山、高山等多種地貌。竹溪縣是湖北省生態(tài)責(zé)任審計試點， 編制竹溪縣自然資源資產(chǎn)負債表，可幫助推進領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計工作，保護南水北調(diào)中線核心水源區(qū)的生態(tài)環(huán)境，促進當(dāng)?shù)亟?jīng)濟與環(huán)境可持續(xù)發(fā)展。本文以2013年作為核算時間，編制竹溪縣土地資源資產(chǎn)負債表實物量表和價值量表。

3.2數(shù)據(jù)來源

土地資源數(shù)據(jù)來源于國土局《2013年竹溪縣土地利用現(xiàn)狀變更表》《2013年竹溪縣土地變更一覽表》《2013年竹溪縣新增耕地來源類型統(tǒng)計匯總表》，價值量數(shù)據(jù)來自于《中國統(tǒng)計年鑒2013》《全國農(nóng)產(chǎn)品成本收益資料匯編2013》。

3.3核算內(nèi)容

前文提到，自然資源資產(chǎn)負債表的核算對象應(yīng)是具有自然與經(jīng)濟雙重屬性的自然資源，因此，在自然資源核算過程中，那些幾乎缺失自然屬性的自然資源不作為核算內(nèi)容，比如交通用地，建筑用地等。土地資源的核算內(nèi)容包括耕地，林地，草地，園地，水域和未利用土地六大類。

3.4價值核算方法

土地資源價值核算采用謝高地基于單位面積價值的當(dāng)量因子表法，通過意愿評估法得到各用地類型的單位面積生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值當(dāng)量[23]（見表2）。1個標(biāo)準(zhǔn)單位生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值當(dāng)量因子為單位農(nóng)田一年自然糧食產(chǎn)量的經(jīng)濟價值，考慮到自然資源資產(chǎn)負債表的編制應(yīng)具有可推廣性和可比較性，故1個標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)量因子的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值量選擇全國數(shù)據(jù)進行計算，本研究中參考謝高地的研究方法[24]，農(nóng)田糧食生產(chǎn)主要考慮三大作物：玉米，小麥，水稻，將單位面積生態(tài)系統(tǒng)糧食生產(chǎn)的凈利潤作為1個當(dāng)量因子的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值量，計算得到1個標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)量因子的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值量為1 094元/hm2，計算公式如下：

V=∑[DD（]3[]i=1[DD）]Si·Ei[JY]（1）

式中：V表示1個標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)量因子的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值量（元/hm2），Si表示第i種作物種植面積占三種作物總種植面積的比例（%），Ei表示第i種作物的單位面積平均凈利潤（元/hm2）。

從土地資源存量來看，2013年初竹溪縣土地資源總量為323 24863 hm2，年末土地資源總量為323 20577 hm2，土地資源比較豐富，且林地和耕地較多，2013年初林地占土地資源的8408%，耕地資源占106%，年末林地資源占8398%，耕地占1071%，林地和耕地資源總和接近土地資源的95%，且林地資源量保持在土地資源總量的80%以上，說明竹溪縣林地資源豐富，自然生態(tài)狀況良好，另外，竹溪縣還存在3 000多hm2的未利用土地，其土地資源還有一定開發(fā)空間。

從土地資源存量變化情況來看，2013年竹溪縣[HJ1.8mm]土地資源整體減少4286 hm2，變化不大。但是所有土地類型均有一定程度上減少，且由人為因素導(dǎo)致的土地資源減少量占9083%，說明人類活動對土地資源的減少產(chǎn)生了巨大影響。所有土地類型中林地減少最多（減少36437 hm2），其減少量為土地資源減少總量的7997%，而人為因素影響占90%，林地的減少主要是由于人類經(jīng)濟活動等原因，將其向耕地、建筑用地轉(zhuǎn)變，這也使得耕地存量增加的最多。

35.2價值量表編制

在土地資源資產(chǎn)負債表實物量表編制基礎(chǔ)上，根據(jù)單位面積生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價[HJ]值當(dāng)量表（見表2）計算竹溪縣土地資源生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值，編制2013年竹溪縣土地資源資產(chǎn)負債表價值量表，編制結(jié)果如表4所示。

土地資源資產(chǎn)負債表價值量表是在實物量表基礎(chǔ)上編制的，但是由于不同土地類型其生態(tài)服務(wù)功能不同，價值不同，使得價值量表與實物量表有一定差異。2013年竹溪縣土地資源總價值減少86623萬元，年末竹溪縣土地資源資產(chǎn)價值為8994億元，相當(dāng)于當(dāng)年GDP的16倍（2013年竹溪縣的GDP為562億元），其中林地資源資產(chǎn)價值最高，為835億元，占土地資源總價值的9284%。在2013年一年間，林地資源減少量和耕地資源增加量都是300多hm2，但是價值量變化卻差別較大，林地資源資產(chǎn)價值量減少1 12092萬元，[JP3]而耕地資源資產(chǎn)價值量卻只增加32915萬元;實物量表中水域面積遠小于耕地面積，后者是前者的8倍，但水域的資產(chǎn)價值與耕地相差不多，這是因為單位面積水域和林地的生態(tài)服務(wù)價值較高，土地規(guī)劃中應(yīng)在與其他經(jīng)濟活動相協(xié)調(diào)的情況下保護林地和水域，最大化土地資源的生態(tài)服務(wù)價值。

不同土地資源類型其主要生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)類型不同，計算各種土地類型的不同生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)類型價值，如表5、表6所示。耕地資源保持土壤價值和廢物調(diào)節(jié)價值均在5 000萬以上，其次維持生物多樣性，食物生產(chǎn)和氣候調(diào)節(jié)價值均在3 000萬以上;園地維持生物多樣性和廢物調(diào)節(jié)價值均在900萬以上;林地維持生物多樣性，氣體調(diào)節(jié)，水溫調(diào)節(jié)，氣候調(diào)節(jié)和保持土壤價值均在10億元以上;草地資源的保持土壤價值最高，為8642萬元;水域的主要生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)是水文調(diào)節(jié)，其價值量為8 75237萬元，另外其廢物調(diào)節(jié)，提供美學(xué)景觀價值也相對較高;未利用土地供給服務(wù)（包括食物生產(chǎn)和原材料生產(chǎn)）價值較低，其他類型的生態(tài)服務(wù)價值較為平均。土地規(guī)劃中可根據(jù)不同土地利用類型的主要生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)來進行土地資源配置，使得區(qū)域供給服務(wù)，調(diào)節(jié)服務(wù)，支持服務(wù)和文化服務(wù)維持平衡。

4結(jié)論

為編制自然資源資產(chǎn)負債表，本研究首先界定了自然資源資產(chǎn)負債表的核算對象，即廣泛存在于自然界能為人類利用并具有未來經(jīng)濟利益的自然要素，自然資產(chǎn)負債表具有自然和經(jīng)濟雙重屬性。

自然資源資產(chǎn)負債表包括期初存量、期末存量和存量變化三部分，設(shè)計表格樣式并編制2013年竹溪縣土地資源資產(chǎn)負債表實物量表和價值量表。核算結(jié)果表明竹溪縣土地面積廣闊，且林地資源豐富，但在2013年呈現(xiàn)林地資源減少，耕地資源減少的趨勢;林地和水域的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值最高，土地規(guī)劃中應(yīng)在與其他經(jīng)濟活動相協(xié)調(diào)的情況下保護林地和水域，最大化土地資源的生態(tài)服務(wù)價值。不同土地類型的主要生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)不同，耕地保持土壤生態(tài)服務(wù)價值較高;園地和林地維持生物多樣性生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值較高;草地保持土壤價值較高;水域水文調(diào)節(jié)生態(tài)服務(wù)價值較高。應(yīng)根據(jù)不同土地利用類型的主要生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)進行土地資源配置，充分發(fā)揮各種土地類型的生態(tài)服務(wù)價值，使得區(qū)域供給服務(wù)，調(diào)節(jié)服務(wù)，支持服務(wù)和文化服務(wù)維持平衡。

目前尚未有成熟統(tǒng)一的自然資源價值核算體系，構(gòu)建合理的價值核算體系仍是未來的一個重要課題。自然資源資產(chǎn)負債表中存量變化原因分為人為因素和自然因素，在以后的研究中應(yīng)進一步細化人為因素，真正建立人類活動與自然資源變化之間的關(guān)系機制，為制定合理的經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護政策提供依據(jù)。

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