我國政府會計制度變遷的特征及途徑

曾文利

摘要：在政府職能轉(zhuǎn)變、公共財政改革和政府審計制度改革的深入發(fā)展的推動下，政府會計變遷已成定局，但是由于傳統(tǒng)的會計理念和制度的制約，當下政府會計制度問題還存在很多問題。本文首先分析政府會計制度變遷的主要特征，再著重分析政府會計制度變遷的途徑。

關(guān)鍵詞：政府會計；變遷；特征；途徑

現(xiàn)階段，我國政府會計現(xiàn)在正在實行的預(yù)算會計制度體系還是上世紀末頒布實施的那套包括在內(nèi)的《財政總預(yù)算會計制度》《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》，這套會計制度之前的確有利于政府規(guī)范行為和加強財政管理，但我國政府職能的轉(zhuǎn)變和政府審計改革的推動下，原來的政府會計制度已無法滿足當下政府的需求，政府會計變遷已迫不及待。

一、我國政府會計制度變遷的主要特征

（一）把政府作為主導(dǎo)者

在政府會計制度變遷過程中，政府有著眾多的參與者和錯綜復(fù)雜的利益關(guān)系，另外，如果想要完成契約，就一定要在其中進行多次反復(fù)的協(xié)商、分別締結(jié)私人契約，這就會導(dǎo)致社會整體的交易產(chǎn)生一個無法估計的巨額費用。由此可知，正確認識到政府機構(gòu)參與者具有多重角色，且保證他們可以合法的追求公共利益是遠遠不夠的，政府會計制度變遷還需要出臺相關(guān)規(guī)章制度，從而推動制度形成強制力。這樣做，不僅可以大大節(jié)省交易費用，減少社會成本，保證了契約簽訂者的自身利益，還可以應(yīng)用很少的成本來實現(xiàn)制度的安排和規(guī)模經(jīng)濟，從而用提高經(jīng)濟效率的方式來增加社會中每位成員的利益。同時，主導(dǎo)制度的一方還需要有著較為穩(wěn)定的強制力和供給能力，自1993年市場化會計制度變遷到2007年新會計準則的執(zhí)行，都可以表現(xiàn)出我國政府是這一動態(tài)的、逐步完善的漸進過程的主導(dǎo)者。

（二）路徑依賴性

簡單來理解，可以將路徑依賴看作是制度慣性，這種慣性具有不定性，它可能可以一直優(yōu)化和良性發(fā)展制度，還可能一直堅守錯誤路徑，最終致使其效率持續(xù)低下。在制度變遷過程中，路徑依賴是一種重要現(xiàn)象，它可以體現(xiàn)過去對現(xiàn)在以及將來產(chǎn)生了怎樣的巨大影響，這也可以表示過去經(jīng)驗累積而成的傳統(tǒng)制度會約束當下的選擇。有人會把路徑依賴認為是一種“慣性”，但我更愿意把它看作是過去的歷史經(jīng)驗對當下的選擇產(chǎn)生的約束，對于那些正處于經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型階段中的國家而言，路徑依賴理論有著極為重要的現(xiàn)實意義。

在計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變過程以及我國的宏觀經(jīng)濟制度變遷過程中，都出現(xiàn)了路徑依賴。變遷都不是一帆風(fēng)順的，在制度變遷過程中，不可避免地會觸及一部分主體的自身利益，這就會導(dǎo)致其受到嚴重抵制，因此，會計制度的變遷也遭遇舊制度的頑強抵抗。綜上可知，會計制度變遷（也就是建立和完善新會計制度的過程中）會出現(xiàn)較為明顯的路徑依賴性的特征。

（三）主要選擇從增量到存量的漸進式變遷模式

我國會計制度變遷戰(zhàn)略一共有兩種模式——激進式和漸進式。

激進式的模式的優(yōu)勢在于可以應(yīng)用迅速和實施成本較低。但它的缺點是有著較大破壞性，極容易引發(fā)社會動蕩。這種模式的主導(dǎo)者一般是政府，以自上而下的方向及時地分配增量的利益和及時地調(diào)整存量的格局，從而實現(xiàn)制度的變遷。相比之下，漸進式這種模式比較溫和，它可以賦予原有舊制度中的參與主體一部分有限的時間空間，這種模式也會本身預(yù)先留出一部分調(diào)整空間，這樣就可以在之后通過利用增量利益來調(diào)整存量利益的格局。運用漸進式變遷，可以減弱舊制度對新制度的阻礙作用，從而達到減少舊制度的慣性的目的，在我國上世紀末期運行的經(jīng)濟體制變遷，從原來的計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟進行轉(zhuǎn)變，這其實上就是典型的從增量向存量的漸進式變遷模式。

那么要如何選擇這兩種模式呢？這需要考慮到會計制度變遷的環(huán)境和相關(guān)社會經(jīng)濟制度。

我國會計制度的特點和其所處的環(huán)境就可以決定我國會計制度變遷，由此可見，會計制度可以對經(jīng)濟發(fā)展有著極為重要的作用，同時又被其周邊所處環(huán)境所制約。在資本市場中，全新的會計制度的實施，就使得相關(guān)會計從業(yè)者和相關(guān)利益方不得不適應(yīng)新制度，這就會致使變遷成本急劇下降，最終可以實現(xiàn)我國政府會計制度的徹底變遷。2007年，我國政府頒布了新會計準則體系，這基本就實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則的接軌，從而使我國企業(yè)會計制度真正地實現(xiàn)實質(zhì)性變遷。

（四）具有中國特色的國際導(dǎo)向性

國際財務(wù)會計委員會（IFAC）于1996年專門成立了公共部門委員會（PSC），之后又在2004年將其改名為國際公共部門會計準則理事會（IPSASB），由該理事會負責制定發(fā)布國際公共部門會計準則（IPSAss）。IPSAss是一種標準化模式，是通過指導(dǎo)世界各國的政府會計變遷實踐，來真正實現(xiàn)國際政府會計制度相協(xié)調(diào)的終極目標。

為了讓我國政府機構(gòu)受到更廣泛的認可，作為 IFAC 成員國的我國就一定要采用IPSAss，從而提高我國政府會計的國際地位。但由于我國的政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境等方面都有別于西方國家，如果我國政府會計變遷只是單純地采用漸進式的話，我國政府會計很難真正地實現(xiàn)完全與國際相協(xié)調(diào)。我國應(yīng)該如何應(yīng)用IPSAss來推進政府會計制度變遷，提高政府運營效率，還需要充分考慮到我國當前的外部環(huán)境和內(nèi)在特征（其中我國政府機構(gòu)獨特的結(jié)構(gòu)和其現(xiàn)階段所處的政治經(jīng)濟環(huán)境尤為重要），IPSAss的作用就是提供了有效的啟示和基本方向。我國要結(jié)合本國國情來進一步完善相關(guān)制度，并在此基礎(chǔ)上還需要借鑒國際先進經(jīng)驗，從而真正地實現(xiàn)我國會計變遷。

二、我國政府會計變遷的途徑

隨著經(jīng)濟全球化和國際化的進一步深化，政府管理模式也在日新月異地變化，企業(yè)資源配置的高效率和不斷深化的政府會計制度國際化的推動下，我國政府會計制度所處環(huán)境有著極為巨大的變化，從而施行政府會計制度變遷已機不我待，而政府會計制度變遷不是一蹴而就的，它是一個全面且深入的系統(tǒng)工程。同時，在我國經(jīng)濟體制和企業(yè)會計制度的漸進式變遷的推動下，我國政府會計變遷必須要采取一種循序漸進的變遷模式。

第一，當前我國政府公共治理還處在探索轉(zhuǎn)型階段，其治理理念和方式正處于新舊同時并存的局面，而作為公共治理的工具之一的政府會計，它的變遷范圍和路徑都要和政府公共管理體制改革相協(xié)調(diào)。第二，當下我國政府會計變遷缺乏理論研究，研究力量極度匱乏，更別提那些深入、系統(tǒng)的研究，從而導(dǎo)致政府會計改革的實踐嚴重缺乏理論依據(jù)。最終，可以從各國政府會計改革的實得出結(jié)論，變遷要以符合本國國情作為基本原則，在法律制度保障的基礎(chǔ)上，把政府作為主導(dǎo)者，漸進式的逐步推進。由于我國當下政府會計制度理論研究和實踐經(jīng)驗都極度缺少，政府會計準則的修訂缺乏連續(xù)性，會計核算基礎(chǔ)和財務(wù)報告制度受到制約，這就導(dǎo)致我國政府會計變遷是一個長期的任務(wù)?，F(xiàn)階段的變遷途徑只能是分階段的制定變遷目標，分步驟實施應(yīng)對策略。

（一）分階段的制定變遷目標

2003年，陳立齊和李建發(fā)根據(jù)目標發(fā)展的不同層次，將政府會計目標分基本、中級、最高級三個層次：基本層次的目標是保障和維護政府財務(wù)安全，保證公共財政資金免受貪污挪用及流失；中級層次是為了推進財務(wù)管理體系的不斷規(guī)范健全；最高層次是以強化績效理念為目標的，在促進政府在發(fā)揮職能時，提升行政效率。劃分出三個層次，可以幫助整個政府會計系統(tǒng)實現(xiàn)進一步健全，從而實施漸進式改革策略。

首先，實現(xiàn)基本目標可以真正地解決我國政府當前的委托代理問題。在政府內(nèi)部人源控制方面會出現(xiàn)一些問題，導(dǎo)致一部分代理人會在取得和使用公共資源特別是預(yù)算資金配置方面時出現(xiàn)了較為嚴重的逆向選擇和道德風(fēng)險問題。要想解決逆向選擇和道德風(fēng)險問題，就必須要嚴格地監(jiān)控和監(jiān)督公共資源的取得，制約并控制公共資源的使用，從而避免代理人出現(xiàn)舞弊、貪污的現(xiàn)象，確保公共資源可以實現(xiàn)合理化利用。由此可見，當下我國政府會計變遷的基本目標就是要要“控制取向”，控制公共資源的使用過程可以熟知財政資金的往來，加大控制和監(jiān)督財政資金的事前、事中及支付的力度，從而真正地保證公共財政資金始終處于安全狀態(tài)。

其次，中級目標主要體現(xiàn)在對公共部門績效管理的要求中。根據(jù)分析公共管理的需要可知，要想提高公共資源的使用效率，管理者就必須要有充足的信息作為支持。作為一個管理信息系統(tǒng)，政府會計可以提高公共資源使用的經(jīng)濟性、效率性和有效性，而“管理取向”的政府會計改革模式，能夠在促進健全的公共部門財務(wù)管理和績效管理的基礎(chǔ)上，保證管理者對受托人的資源使用行為實現(xiàn)有效的監(jiān)管，保障政府受托人履行績效性行為責任，有效提高對受托資源的管理效率。

最后，最高目標就在于推動政府履行全面受托責任。政府并不是孤立存在的，它和公眾、其他利益集團等相關(guān)者都存在委托代理關(guān)系，政府作為代理者，承擔公共受托責任，而委托方就需要 “監(jiān)督”政府。這就要求政府一定要通過特有的信息渠道和方式來公開其責任履行情況，接受委托人的監(jiān)督，政府會計也就承擔起信息公開的角色，通過對政府履行受托責任進行確認、計量、記錄和報告，從而致使對外財務(wù)報告也成為政府和委托方交流的方式，為委托方提供各種決策提供信息，幫助政府履行對外的報告受托責任。政府會計和企業(yè)會計一樣，其報告原則就是相關(guān)性、實用性，保證可以提供和公共受托責任相關(guān)的信息。

針對我國政府會計參與者，外部利益相關(guān)者沒有認同自身作為委托人的身份，而政府財務(wù)信息沒有足夠的內(nèi)在動力，政府自身也缺少相應(yīng)的實踐經(jīng)驗。由此可見，“報告取向”的政府會計變遷在我國是一個遠大的目標，如果要實現(xiàn)此目標，我們就必須要逐漸回歸到政府會計的本源，也就是政府會計改革的長遠目標和最終目標——實現(xiàn)政府績效治理，解除政府承擔的受托責任。

（二）分步驟變遷的策略

現(xiàn)階段，我國政府會計的目標就是建立 “控制和管理取向”的有效政府會計制度。它一方面可以推動并促進提高政府財務(wù)管理水平和財政資金使用效率，另一方面可以促進和提高政府部門工作效率和公共受托責任履行效率，但實行政府會計變遷需要很大的難度，需要高超的技術(shù)，組織和制度也需要考慮到，政府會計的確認基礎(chǔ)，政府的組織方式、運營方式和信息系統(tǒng)等各個方面的變遷問題都要考慮到。在國際上，發(fā)達國家在實行政府會計制度變遷時所處環(huán)境各不相同，因此，他們在進行政府會計制度由收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制過渡的時期，都需要考慮到本國自身國情來采用符合本國的過渡步驟，其變遷思路都是由易到難、由簡單到復(fù)雜。

對我國而言，我國正處于復(fù)雜且無法穩(wěn)定的環(huán)境，我國政府會計變遷必須要考慮到我國自身國情，再在此基礎(chǔ)上借鑒國際實踐經(jīng)驗。我國政府會計變遷一定要考慮到現(xiàn)階段制度環(huán)境和公共財政改革的所處階段，需要一步一個腳印，采用循序漸進的改革策略，建立形成集我國顯著特征和較強操作性于一身的政府會計體系。在我國政府會計處于漸進式變遷的基礎(chǔ)上，目前的變遷思路要依據(jù)公共管理改革的需求，具有針對性地對我國當下急需解決的問題進行及時的變遷，而長期的改革思路則是在經(jīng)濟體制和公共管理制度不斷深化變遷的過程中，加強創(chuàng)造理論和實踐條件，致使政府會計制度真正地實現(xiàn)規(guī)范化，逐步形成符合我國國情且同國際慣例相協(xié)調(diào)的政府會計體系。

結(jié)語

本文闡述了新制度經(jīng)濟學(xué)中制度變遷理論，分析出我國政府會計制度的變遷基本特征。根據(jù)分析制度變遷過程可知，路徑依賴特性是政府會計制度變遷的明顯特征，在路徑依賴特性的基礎(chǔ)下，我國政府會計變遷應(yīng)該會選擇走既不保守，又不激進的漸進式改革道路，再結(jié)合其所處制度環(huán)境來有計劃地逐步進行。同時，還需要注意政府會計要和國際協(xié)調(diào)相趨于相同，政府會計還需既要借鑒國際經(jīng)驗，還需結(jié)合我國國情的找到符合我國當下的變遷道路。我國徹底推行政府會計制度變遷的時機還沒有來臨，當下我國缺少理論基礎(chǔ)，沒有充足的好制度，實踐經(jīng)驗也遠遠不夠，因此現(xiàn)階段我國政府會計變遷途徑只能是采用分階段制定改革目標，分步驟實施改革的策略。

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