新修訂的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融業(yè)的影響

宿敏

[摘要]2017年3月31日，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》三項(xiàng)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部修訂發(fā)布?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》由財(cái)政部于2017年5月2日修訂發(fā)布，以反映上述新金融工具準(zhǔn)則的變化在列示和披露方面的相應(yīng)更新。這是我國(guó)對(duì)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則十年來(lái)的第一次全面修訂。新準(zhǔn)則的修訂、發(fā)布、實(shí)施必將對(duì)金融業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，金融業(yè)要迎接新形勢(shì)，用好新準(zhǔn)則，有效防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]新修訂;金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;金融業(yè);影響

[DOI]1013939/jcnkizgsc201815045

1新準(zhǔn)則出臺(tái)背景

（1）為與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂趨同。2014年7月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》，對(duì)金融工具國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了全面修訂。我國(guó)為與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)持續(xù)全面趨同，按照《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》（財(cái)會(huì)〔2010〕10號(hào)）的要求，結(jié)合我國(guó)實(shí)際需要，借鑒《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》，修訂了金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（2）為應(yīng)對(duì)金融工具出現(xiàn)的許多亟待解決的問(wèn)題。2008年國(guó)際金融危機(jī)發(fā)生后，金融工具會(huì)計(jì)問(wèn)題凸顯。舊金融工具分類和計(jì)量脫離客觀實(shí)際，影響金融工具會(huì)計(jì)信息的可比性。舊的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)處理過(guò)于原則，對(duì)金融資產(chǎn)證券化等會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)指導(dǎo)不夠。套期會(huì)計(jì)與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理與實(shí)務(wù)脫節(jié);舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融工具計(jì)量、減值處理及套期會(huì)計(jì)等方面也與金融業(yè)務(wù)實(shí)際不符。因此，對(duì)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂也是眾望所歸了。

（3）為應(yīng)對(duì)居高不下的金融系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)際金融危機(jī)10年后，全球金融市場(chǎng)波動(dòng)加劇，國(guó)內(nèi)的金融風(fēng)險(xiǎn)也處于高位。經(jīng)濟(jì)下行壓力下實(shí)體經(jīng)濟(jì)不振，導(dǎo)致大量社會(huì)資金開始脫實(shí)入虛或避實(shí)就虛，在資本市場(chǎng)和房地產(chǎn)市場(chǎng)大行其道，有的還打著互聯(lián)網(wǎng)金融或金融創(chuàng)新的旗號(hào)，將更多的資金投入到虛擬經(jīng)濟(jì)中去。這些都給中國(guó)金融系統(tǒng)的穩(wěn)定造成很大壓力。宏觀杠桿率居高不下，債務(wù)水平總體偏高，流動(dòng)性緊張。一旦金融風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)，會(huì)給經(jīng)濟(jì)帶來(lái)嚴(yán)重沖擊，危及經(jīng)濟(jì)社會(huì)穩(wěn)定。為積極應(yīng)對(duì)金融系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，提高金融市場(chǎng)透明度，強(qiáng)化金融監(jiān)管，對(duì)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂也是勢(shì)在必行了。

2新金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化

（1）新的金融工具分類實(shí)行“三分類”法，廢止了修訂前的“四分類法”，提高了金融工具分類的客觀性。修訂前的金融工具的“四分類法”比較復(fù)雜，存在一定的主觀性，在一定程度上影響了會(huì)計(jì)信息的可比性。新修訂的金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定以企業(yè)持有金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和“金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征”作為金融資產(chǎn)分類的判斷依據(jù)，將金融資產(chǎn)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)三類，減少了金融資產(chǎn)類別，提高了分類的客觀性和會(huì)計(jì)處理的一致性。

（2）金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”，全方位考慮包括前瞻性信息在內(nèi)的各種可獲得信息，以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，及早足額確認(rèn)損失，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)修訂性慣例的要求，為切實(shí)防控金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)打下了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

（3）修訂了套期會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定。新修訂的套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更注重套期會(huì)計(jì)與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)的結(jié)合，拓寬了套期工具和被套期項(xiàng)目的范圍，以定性的套期有效性要求取代了舊準(zhǔn)則的定量要求，允許通過(guò)調(diào)整套期工具和被套期項(xiàng)目的數(shù)量實(shí)現(xiàn)套期關(guān)系的“再平衡”，有助于套期會(huì)計(jì)更如實(shí)地反映企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)。

3新金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布實(shí)施將對(duì)金融業(yè)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響

按照財(cái)政部要求，自2018年1月1日起，H股上市銀行及“A+H”上市銀行就需要施行新準(zhǔn)則，其他A股上市銀行則在2019年1月1日施行，其余非上市銀行自2021年初起施行新準(zhǔn)則，鼓勵(lì)有能力的銀行提前施行。新金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布實(shí)施必將對(duì)金融業(yè)產(chǎn)生重大影響：

31金融業(yè)需要根據(jù)新準(zhǔn)則重新進(jìn)行資產(chǎn)分類

新金融會(huì)計(jì)工具的分類主要以業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流模式為依據(jù)，人為主觀性因素的降低，使分類更加科學(xué)與規(guī)范，也使得會(huì)計(jì)計(jì)量更加方便與統(tǒng)一。新金融會(huì)計(jì)工具發(fā)布實(shí)施后，金融機(jī)構(gòu)如何建立新的會(huì)計(jì)分錄，如何將以往的資產(chǎn)重新分類，成為當(dāng)前考驗(yàn)金融機(jī)構(gòu)的首要問(wèn)題。

32對(duì)金融業(yè)利潤(rùn)的影響

（1）相較于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則規(guī)定下企業(yè)的利潤(rùn)波動(dòng)性可能會(huì)變大。其原因在于：舊準(zhǔn)則下企業(yè)會(huì)將大部分資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，從而達(dá)到平滑利潤(rùn)的目的。但是在新準(zhǔn)則下，由于其他綜合收益不可轉(zhuǎn)損益，那么企業(yè)在投資初期就得考慮到新金融會(huì)計(jì)工具準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)的影響，對(duì)金融資產(chǎn)劃分時(shí)要審慎進(jìn)行。

（2）舊準(zhǔn)則中規(guī)定可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，處置時(shí)將其原來(lái)計(jì)入

其他綜合收益轉(zhuǎn)入到投資收益（其他綜合收益屬于所有者權(quán)益項(xiàng)目，投資收益屬于利潤(rùn)表項(xiàng)目），由此一來(lái)金融企業(yè)可以通過(guò)控制其他綜合收益向投資收益轉(zhuǎn)回的時(shí)間來(lái)調(diào)控當(dāng)期的利潤(rùn)表?，F(xiàn)在新準(zhǔn)則規(guī)定其他綜合收益不再轉(zhuǎn)入投資收益，而是直接影響留存收益（屬于所有者權(quán)益內(nèi)部的變動(dòng)）。此外，舊準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)劃分為四類，其中持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)之間在某些條件下可以重分類，這就給一些公司提供了通過(guò)可供出售金融資產(chǎn)來(lái)操縱利潤(rùn)的條件，而新準(zhǔn)則規(guī)定金融資產(chǎn)劃分為三類且可相互重分類，看似利潤(rùn)操縱空間更大，但受前述其他綜合收益不可轉(zhuǎn)損益的限制實(shí)則相反，因此新準(zhǔn)則的這兩點(diǎn)改變將大大減少企業(yè)通過(guò)可供出售金融資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行盈余管理的可能性。

33資產(chǎn)減值模型發(fā)生變化

資產(chǎn)減值模型由“已發(fā)生法”改為“預(yù)期損失法”，以預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量為基準(zhǔn)提取減值準(zhǔn)備，雖有相應(yīng)的列報(bào)披露要求，但這或許會(huì)給企業(yè)操縱利潤(rùn)提供機(jī)會(huì)。企業(yè)可以在利潤(rùn)目標(biāo)超過(guò)預(yù)期時(shí)通過(guò)多提取資產(chǎn)減值損失這一方法來(lái)適當(dāng)?shù)亟档屠麧?rùn)，而在經(jīng)營(yíng)狀況不好利潤(rùn)目標(biāo)沒(méi)有達(dá)到預(yù)期時(shí)，通過(guò)將前期多提的資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回來(lái)增加當(dāng)期的利潤(rùn)。由于資產(chǎn)減值損失影響利潤(rùn)，企業(yè)基于未來(lái)利潤(rùn)的內(nèi)部要求在模型設(shè)定方面人為因素大，對(duì)利潤(rùn)的可操作性空間變大。

34對(duì)金融業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理的影響

（1）新準(zhǔn)則要求企業(yè)全面考慮過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)的全方位的信息，根據(jù)“預(yù)期損失法”計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，有效應(yīng)對(duì)金融業(yè)的信用風(fēng)險(xiǎn)事件和可能發(fā)生的信用損失，這也是對(duì)在金融危機(jī)中暴露出來(lái)的金融資產(chǎn)損失準(zhǔn)備計(jì)提過(guò)少、過(guò)遲的問(wèn)題的彌補(bǔ)。

（2）新準(zhǔn)則要求對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債采用公允價(jià)值計(jì)量，有利于企業(yè)加強(qiáng)金融資產(chǎn)和負(fù)債管理，夯實(shí)資產(chǎn)基礎(chǔ)，切實(shí)保護(hù)投資者和債權(quán)人利益，全面提升企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理水平。

35金融監(jiān)管部門的作用將日益突出

中央經(jīng)濟(jì)會(huì)議指出要切實(shí)防控金融風(fēng)險(xiǎn)，堅(jiān)持穩(wěn)中求進(jìn)工作總基調(diào)。金融監(jiān)管部門將發(fā)揮日益重要的作用，強(qiáng)化金融監(jiān)管、提升監(jiān)管效能，充分披露信用風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)信息，提升信息披露的質(zhì)量，使金融市場(chǎng)的運(yùn)行規(guī)范透明。金融監(jiān)管部門還應(yīng)當(dāng)積極跟蹤新準(zhǔn)則在金融業(yè)的落實(shí)情況，針對(duì)新的問(wèn)題及時(shí)反饋和處理，使金融業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理更為穩(wěn)健。

金融業(yè)要對(duì)新金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的發(fā)布實(shí)施，加強(qiáng)宣傳培訓(xùn)和實(shí)施指導(dǎo)，合理建模，注重精確，適應(yīng)新制度，設(shè)置新科目，充分考慮新金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響，把防控金融風(fēng)險(xiǎn)放到重要位置，有效促進(jìn)金融業(yè)規(guī)范穩(wěn)健運(yùn)行。

參考文獻(xiàn)：

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