論建筑業(yè)“營(yíng)改增”對(duì)財(cái)務(wù)的影響及會(huì)計(jì)核算變化

李守鵬，吳寶宏

[摘 要]“營(yíng)改增”是國(guó)家根據(jù)新的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展形勢(shì)做出的一項(xiàng)重要決策，必然會(huì)對(duì)我國(guó)相關(guān)行業(yè)的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生一系列影響。由于建筑施工企業(yè)的性質(zhì)比較特殊，所以在實(shí)施“營(yíng)改增”政策后，建筑企業(yè)的生產(chǎn)結(jié)構(gòu)將發(fā)生變化，同時(shí)，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理也會(huì)發(fā)生較大的變化。本文闡述了“營(yíng)改增”的相關(guān)概念，以列舉的方式分析了“營(yíng)改增”對(duì)施工企業(yè)財(cái)務(wù)的影響及給會(huì)計(jì)核算帶來(lái)的變化。

[關(guān)鍵詞]營(yíng)改增；建筑業(yè)；會(huì)計(jì)核算；影響

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2018.08.007

[中圖分類(lèi)號(hào)]F812.42；F426.92 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1673-0194（2018）08-00-02

1 建筑業(yè)“營(yíng)改增”政策的理論闡述

“營(yíng)改增”是指以前繳納營(yíng)業(yè)稅的稅目開(kāi)始繳納增值稅?！盃I(yíng)改增”擴(kuò)大了增值稅的征收范圍，在中國(guó)境內(nèi)銷(xiāo)售商品、提供加工修理服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、房地產(chǎn)和進(jìn)口商品等為增值稅適用的征收范圍?！盃I(yíng)改增”政策的出臺(tái)，避免了以往重復(fù)征收營(yíng)業(yè)稅的弊端，對(duì)于全社會(huì)而言，有利于形成良性循環(huán)，減輕企業(yè)稅負(fù)，增強(qiáng)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的活力，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)均衡發(fā)展。

增值稅只對(duì)產(chǎn)品和服務(wù)的增值部分進(jìn)行征稅，避免了重復(fù)納稅。“營(yíng)改增”政策的實(shí)施推動(dòng)了稅收的改革和各類(lèi)產(chǎn)業(yè)的緊密融合，進(jìn)一步減輕了企業(yè)賦稅，調(diào)動(dòng)了各方的積極性，增強(qiáng)了相關(guān)企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)和消費(fèi)升級(jí)，有利于深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革。

2 “營(yíng)改增”政策對(duì)建筑施工企業(yè)的財(cái)務(wù)影響

2.1 影響企業(yè)的稅負(fù)

“營(yíng)改增”政策對(duì)企業(yè)的影響主要包括稅率、毛利率及營(yíng)業(yè)成本等因素。首先，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《部分商品適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策通知》的規(guī)定：一般納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)的貨物，可以選擇按簡(jiǎn)易辦法按照3%的稅率計(jì)算繳納增值稅。這些貨物包括建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料；用自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)磚、瓦、石灰（不含粘土實(shí)心磚、瓦）；自來(lái)水；商品混凝土（限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土）。對(duì)于上述幾種原材料，“營(yíng)改增”后，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅率為3%，而增銷(xiāo)項(xiàng)稅率為11%，反而增加了企業(yè)的納稅成本和稅負(fù)，擠占了利潤(rùn)空間。

同時(shí)，“營(yíng)改增”政策施行后企業(yè)當(dāng)年新購(gòu)置的機(jī)械設(shè)備能夠進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)。新購(gòu)進(jìn)的機(jī)械設(shè)備有利于提高建筑施工企業(yè)的生產(chǎn)水平和生產(chǎn)效率，同時(shí)還能降低生產(chǎn)成本。此外，新的機(jī)械設(shè)備能夠優(yōu)化企業(yè)的人員配置，改善企業(yè)的經(jīng)濟(jì)狀況，減少人工費(fèi)支出，反過(guò)來(lái)又能降低企業(yè)的人工成本和稅負(fù)。

2.2 影響收入與成本的確認(rèn)

施工合同分為固定成本合同和成本加成合同。一是“營(yíng)改增”政策實(shí)施后，當(dāng)期確認(rèn)的固定成本合同的合同收入和毛利將相應(yīng)減少。因?yàn)榇_認(rèn)的當(dāng)期合同收入是按總價(jià)減除增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的金額，而確認(rèn)的當(dāng)期合同費(fèi)用只減去了部分進(jìn)項(xiàng)稅額。二是成本加成合同的實(shí)際營(yíng)業(yè)收入總額可能大于實(shí)施“營(yíng)改增”政策前的實(shí)際營(yíng)業(yè)收入總額。由于實(shí)行“營(yíng)改增”政策后，增值稅的繳納是以合同總價(jià)為基礎(chǔ)的，即營(yíng)業(yè)總收入從實(shí)際成本中扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額為實(shí)際繳納的稅款，而實(shí)際成本中不包括可按規(guī)定扣除的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，因此實(shí)際成本費(fèi)用與“營(yíng)改增”前相比會(huì)有所降低。

2.3 影響企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況

由于施工企業(yè)購(gòu)買(mǎi)原材料、輔助材料等存貨和施工設(shè)備以及購(gòu)進(jìn)的其他固定資產(chǎn)，能夠按照增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行稅額抵扣，因此“營(yíng)改增”政策實(shí)行后，企業(yè)的總資產(chǎn)相比之前會(huì)有一定的下降，從而提高了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率?！盃I(yíng)改增”前，企業(yè)利潤(rùn)表的主要營(yíng)業(yè)收入中包含營(yíng)業(yè)稅，屬于稅前收入；“營(yíng)改增”后，利潤(rùn)表中的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入不包括增值稅，屬于稅后收入。因此，企業(yè)的利潤(rùn)率會(huì)發(fā)生變化，如果在業(yè)務(wù)收入和實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)相等的情況下，那么“營(yíng)改增”后，企業(yè)將出現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入減少但利潤(rùn)率上升的現(xiàn)象。

3 “營(yíng)改增”后建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的變化

3.1 采購(gòu)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法的變化

建筑施工企業(yè)在購(gòu)入原材料及輔助材料時(shí)，有些能夠取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，有些則不能?！盃I(yíng)改增”實(shí)施后，對(duì)于購(gòu)入材料中不能取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的部分，與繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)的會(huì)計(jì)核算方法相同，但當(dāng)購(gòu)進(jìn)的原材料能夠取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)，會(huì)計(jì)核算應(yīng)將發(fā)票上的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，在月末進(jìn)行增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額抵扣。在“營(yíng)改增”政策實(shí)施后購(gòu)進(jìn)的原材料、固定資產(chǎn)、服務(wù)附帶的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額以及建筑施工企業(yè)租入的機(jī)械設(shè)備等，符合條件的進(jìn)項(xiàng)稅額都能抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額，購(gòu)入存貨材料等的進(jìn)項(xiàng)稅額核算方法也一樣。現(xiàn)舉例說(shuō)明原材料的購(gòu)入及使用時(shí)會(huì)計(jì)核算方法的變化。

甲企業(yè)購(gòu)入一批A材料共計(jì)6 000噸用于乙工程項(xiàng)目，價(jià)稅合計(jì)2 340萬(wàn)元，增值稅稅率17%，款項(xiàng)已支付完成，原材料已驗(yàn)收入庫(kù)。

“營(yíng)改增”前，購(gòu)進(jìn)原材料，會(huì)計(jì)核算的原材料——A材料的成本為2 340萬(wàn)元。“營(yíng)改增”后，會(huì)計(jì)核算原材料——A材料的成本為2 000萬(wàn)元，核算增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額為340萬(wàn)元。

乙項(xiàng)目在施工過(guò)程中，領(lǐng)用原材料6 000噸。“營(yíng)改增”前領(lǐng)用原材料，會(huì)計(jì)核算應(yīng)計(jì)入工程成本的材料費(fèi)為2 340萬(wàn)元；“營(yíng)改增”后記入工程成本的原材料為2 000萬(wàn)元。由此可以看出，“營(yíng)改增”政策實(shí)施后的存貨成本及工程成本由于進(jìn)項(xiàng)稅額核算方法的變化而有所不同?！盃I(yíng)改增”后原材料的成本由2 340萬(wàn)元變?yōu)? 000萬(wàn)元；材料領(lǐng)用后，合同成本也相應(yīng)的比“營(yíng)改增”前減少了340萬(wàn)元。

3.2 確認(rèn)收入時(shí)會(huì)計(jì)核算的變化

在建筑施工企業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”政策后，因?yàn)樵谑杖氪_認(rèn)時(shí)采用的是完工百分比法，因此對(duì)銷(xiāo)項(xiàng)稅額的核算也不同。“營(yíng)改增”后建筑施工企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入被劃分成兩部分，一部分是不含稅的收入額，另一部分則是“營(yíng)改增”后形成的銷(xiāo)項(xiàng)稅額?，F(xiàn)舉例說(shuō)明，甲施工企業(yè)與乙工程建設(shè)管理局簽訂了一項(xiàng)總金額為58萬(wàn)元的固定造價(jià)合同，合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同成本預(yù)計(jì)總成本的比例確定，該項(xiàng)目于2015年2月動(dòng)工，預(yù)計(jì)在2017年7月完工。該工程在2015年累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本為15.4萬(wàn)元，預(yù)計(jì)完成合同尚需發(fā)生的成本為39.6萬(wàn)元。2015年末的完工進(jìn)度為28%，合同收入16.24萬(wàn)元，合同費(fèi)用15.4萬(wàn)元，合同毛利0.84萬(wàn)元（結(jié)果精確到兩位小數(shù)）。

“營(yíng)改增”前的會(huì)計(jì)核算應(yīng)借記工程施工的合同毛利0.84萬(wàn)元、借記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本15.4萬(wàn)元、貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入16.24萬(wàn)元；“營(yíng)改增”后當(dāng)年確認(rèn)的合同收入減少為14.63（58×28%/1.11）萬(wàn)元，同時(shí)發(fā)生的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為1.61（14.63×0.11）萬(wàn)元，此時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算應(yīng)借記工程施工的合同毛利0.84萬(wàn)元、借記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本15.4萬(wàn)元、貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入14.63萬(wàn)元、貸記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1.61萬(wàn)元。從上述會(huì)計(jì)處理中，可以看出“營(yíng)改增”前后，建筑業(yè)施工企業(yè)的收入確認(rèn)會(huì)隨之發(fā)生變化，會(huì)影響企業(yè)的收入確認(rèn)金額。

3.3 對(duì)預(yù)收款核算的變化

“營(yíng)改增”后，建筑施工企業(yè)預(yù)收工程款的會(huì)計(jì)核算比“營(yíng)改增”前會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜程度有所增加，這主要是因?yàn)轭A(yù)收的工程款需要在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅，同時(shí)在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)還需要在機(jī)構(gòu)所在地進(jìn)行納稅申報(bào)，最后在工程結(jié)算時(shí)同樣需要進(jìn)行增值稅確認(rèn)，而這種計(jì)稅方法可能會(huì)導(dǎo)致多計(jì)增值稅。另外，增值稅的價(jià)稅分離以及建筑施工企業(yè)按完工百分比確認(rèn)收入成本等都會(huì)使會(huì)計(jì)核算方法較“營(yíng)改增”前更加復(fù)雜。下面通過(guò)一般納稅人的建筑施工企業(yè)予以說(shuō)明。

甲建筑施工企業(yè)為一般納稅人，于2017年承建某建設(shè)管理局的一項(xiàng)工程項(xiàng)目，預(yù)收工程款88.8萬(wàn)元，在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款，取得分包發(fā)票44.4萬(wàn)元。會(huì)計(jì)核算應(yīng)借記應(yīng)繳稅費(fèi)——未交增值稅0.8（（88.8-44.4）÷1.11×2%）萬(wàn)元，貸記銀行存款0.8萬(wàn)元。

在機(jī)構(gòu)所在地納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)借記其他應(yīng)收款——預(yù)交稅金8.8萬(wàn)元（88.8÷1.11×11%）、貸記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）8.8萬(wàn)元。在取得分包增值稅專(zhuān)用發(fā)票44.4萬(wàn)元時(shí)，借記工程施工——合同成本——分包成本40萬(wàn)元，借記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）4.4萬(wàn)元，貸記應(yīng)付賬款44.4萬(wàn)元。月末結(jié)轉(zhuǎn)增值稅時(shí)，借記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）4.4（8.8-4.4）萬(wàn)元，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅4.4萬(wàn)元。次月納稅期限內(nèi)繳納本月增值稅時(shí)，借記應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅3.6（4.4-0.8）萬(wàn)元，貸記銀行存款3.6萬(wàn)元。

假設(shè)申報(bào)納稅的當(dāng)月，根據(jù)工程進(jìn)度應(yīng)與發(fā)包方結(jié)算工程款項(xiàng)177.6萬(wàn)元，應(yīng)借記應(yīng)收賬款——工程款177.6萬(wàn)元，貸記工程結(jié)算160萬(wàn)元，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）17.6（177.6÷1.11×11%）。為此，要沖銷(xiāo)前已收取的預(yù)收款和沖銷(xiāo)重復(fù)計(jì)提的增值稅，借記預(yù)收賬款——工程款88.8萬(wàn)元，貸記應(yīng)收賬款——工程款88.8萬(wàn)元。沖銷(xiāo)前已確認(rèn)的增值稅，借記其他應(yīng)收款——預(yù)交稅金8.8萬(wàn)元（紅字）、貸記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）8.8萬(wàn)元（紅字），計(jì)算應(yīng)予以沖銷(xiāo)增值稅為（預(yù)收賬款期初余額-預(yù)收賬款期末余額）÷1.11×11%=（88.8-0）÷1.11×11%=8.8萬(wàn)元。

最后，在增值稅結(jié)轉(zhuǎn)、繳納時(shí)，借記應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）8.8（17.6-8.8）萬(wàn)元，貸記應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅8.8萬(wàn)元；借記應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅8.8萬(wàn)元，貸記銀行存款8.8萬(wàn)元。因此，本月應(yīng)繳納增值稅13.2（17.6-4.4）萬(wàn)元，其中預(yù)繳0.8萬(wàn)元、補(bǔ)繳3.6萬(wàn)元、繳納8.8萬(wàn)元，合計(jì)13.2萬(wàn)元。

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