地方稅收、地方稅種與健全地方稅體系

樊 勇 蔣玉杰 李首鋆

一般來(lái)看，地方稅體系主要是指由地方政府專(zhuān)屬的不同稅種組成的整體，因此健全地方稅體系主要是指地方稅種的選擇及其制度的不斷完善。但如果考慮到地方稅種的完善并不能完全解決地方政府所面臨的財(cái)政及地方政府的治理問(wèn)題，地方稅體系還應(yīng)包括地方政府的不同稅收收入組成的整體，這些稅收收入來(lái)源既有地方專(zhuān)有稅種的收入，也有中央與地方政府共享稅種的收入（來(lái)源于本地區(qū)稅收收入），還有中央政府給予地方政府的轉(zhuǎn)移支付收入（來(lái)源于其它地區(qū)的稅收收入），因此，從更廣義的角度看，健全地方稅體系還應(yīng)討論形成地方稅收規(guī)模的中央稅和共享稅稅種選擇及其制度設(shè)計(jì)問(wèn)題。

各國(guó)財(cái)政發(fā)展史表明，一個(gè)國(guó)家的地方稅體系伴隨一國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷演化，在國(guó)家治理中發(fā)揮重要作用。因此，地方稅體系改革不僅是當(dāng)下中國(guó)財(cái)政管理體制討論的重要內(nèi)容，也是各國(guó)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中國(guó)家整體改革中的重要組成部分。地方稅體系的這種動(dòng)態(tài)變化，直觀上有兩個(gè)重要原因：一是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，地方政府管理職能擴(kuò)大，支出規(guī)模增加，而現(xiàn)有地方政府稅收收入不能滿(mǎn)足或適應(yīng)這一需要；二是現(xiàn)有地方稅種在效率和公平方面表現(xiàn)不佳，如在收入增長(zhǎng)上缺乏彈性，在公平方面不能貫徹稅負(fù)的橫向和縱向公平原則。這兩個(gè)因素的存在都會(huì)導(dǎo)致不論是中央政府還是地方政府都存在不斷完善地方稅體系的動(dòng)力和要求。從地方稅收收入體系與地方稅種體系兩個(gè)角度分析中國(guó)、韓國(guó)、美國(guó)三國(guó)地方稅體系的現(xiàn)狀與問(wèn)題，可得到一些啟示。

一、中國(guó)與韓國(guó)地方政府稅收收入體系

一般來(lái)說(shuō)，地方政府收入體系由地方政府稅收、中央政府撥付、地方債務(wù)和政府服務(wù)性收費(fèi)構(gòu)成。從中國(guó)和其它國(guó)家地方政府收入體系及發(fā)展來(lái)看，不同國(guó)家、不同層級(jí)地方政府的收入結(jié)構(gòu)不盡相同，沒(méi)有一個(gè)確定的可參照的優(yōu)化目標(biāo)，但地方稅收是地方政府收入體系中最穩(wěn)定和自主性最強(qiáng)的收入來(lái)源，因此地方政府都存在謀求地方稅收在收入體系中的最大化的動(dòng)機(jī)，以提高地方政府支出的相對(duì)獨(dú)立性。這種獨(dú)立性的提高一方面能提升地方政府運(yùn)用財(cái)稅政策促進(jìn)地方社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主動(dòng)性和創(chuàng)造性，另一方面也受到中央與地方關(guān)系的限制，不論是聯(lián)邦制國(guó)家還是單一制國(guó)家，中央政府都有義務(wù)維護(hù)其權(quán)威和全國(guó)統(tǒng)一的市場(chǎng)環(huán)境，從而需要保持中央政府對(duì)地方政府一定比例的支付能力，而且這一比例隨著中央與地方政府職能的調(diào)整而不斷變化。

（一）中國(guó)省級(jí)政府稅收收入體系及特點(diǎn)

截至2016年底，中國(guó)共有省級(jí)行政區(qū)域34個(gè)，為全國(guó)各地區(qū)人民提供地方公共產(chǎn)品和服務(wù)。稅收作為省級(jí)政府最重要也是最穩(wěn)定的收入來(lái)源，其數(shù)量和結(jié)構(gòu)的變化都會(huì)影響政府支出決策和行為。

1.規(guī)模及結(jié)構(gòu)

（1）收入規(guī)模及特點(diǎn)

1994—2016年，全國(guó)省級(jí)稅收收入從2294.91億元增長(zhǎng)至2016年的64691.69億元①本文中，中國(guó)財(cái)政收支數(shù)據(jù)來(lái)自各年度《中國(guó)財(cái)政年鑒》和《中國(guó)稅務(wù)年鑒》。，增長(zhǎng)27.2倍，平均年增長(zhǎng)率16.59%，大大高于1988—1993年包干體制下的增長(zhǎng)水平，也大大高于2014年之前同期經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)水平（見(jiàn)圖1）。全國(guó)省級(jí)稅收收入規(guī)模的快速增長(zhǎng)，除了經(jīng)濟(jì)發(fā)展等經(jīng)濟(jì)因素，還得益于1994年開(kāi)始實(shí)行的分稅制改革。按照分稅制改革的原則，從1994年開(kāi)始，將稅收劃分為中央收入和地方收入，地方政府間的分配關(guān)系逐步規(guī)范，從而調(diào)動(dòng)了各級(jí)地方政府大力拓展財(cái)源、組織收入的積極性，促進(jìn)了財(cái)政收入的持續(xù)、快速增長(zhǎng)。

圖1 1994年至2016年全國(guó)及省級(jí)稅收收入

與全國(guó)稅收收入相比，在1994年至2016年，省級(jí)稅收收入增長(zhǎng)率在大部分年份里高于全國(guó)稅收增長(zhǎng)率，省級(jí)稅收收入占全國(guó)稅收收入比重保持在45%左右，且就其平均水平而言，省級(jí)稅收收入年平均增長(zhǎng)率與全國(guó)稅收收入增長(zhǎng)率相差約0.5個(gè)百分點(diǎn)，但從整體偏差看，省級(jí)稅收收入增長(zhǎng)率偏差值較高于全國(guó)稅收增長(zhǎng)率偏差值，在一定程度上反映了全國(guó)省級(jí)稅收收入的成長(zhǎng)性與全國(guó)稅收收入相當(dāng)，但其穩(wěn)定性弱于全國(guó)稅收收入。

全國(guó)省級(jí)稅收收入表現(xiàn)以上特性的主要原因可能在于地方稅的增長(zhǎng)速度和穩(wěn)定性與中央稅及共享稅的增長(zhǎng)速度和穩(wěn)定性的相互關(guān)系，根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)（見(jiàn)圖2）可以看到：2000年至2016年中央稅及共享稅的年均增長(zhǎng)率為15.58%，低于地方稅的年均增長(zhǎng)率20.16%，但從增長(zhǎng)率的偏差值看，地方稅收增長(zhǎng)率的穩(wěn)定性要差于中央稅及共享稅。

圖2 中央稅與地方稅增長(zhǎng)率

（2）收入結(jié)構(gòu)及特點(diǎn)

從結(jié)構(gòu)上看，2016年之前省級(jí)稅收收入第一大稅種是營(yíng)業(yè)稅，其次是增值稅和所得稅（個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅合計(jì)），2016年之后省級(jí)稅收收入第一大稅種變?yōu)樵鲋刀?，這是由中國(guó)1994年設(shè)計(jì)的以商品勞務(wù)稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)所決定的。其中，商品勞務(wù)稅（增值稅與營(yíng)業(yè)稅）占稅收收入比例保持在三分之一以上，2004年達(dá)到最高占比58.76%，是名副其實(shí)的第一大稅類(lèi)，2016年5月全面營(yíng)改增使得營(yíng)業(yè)稅占比低于增值稅占比，增值稅首次成為分稅制改革后的第一大稅種；所得稅由于中央2002年開(kāi)始將個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅納入分享稅種，使得省級(jí)所得稅收入比重從2001年的34.49%下降至20%左右；2005年中國(guó)開(kāi)始取消農(nóng)業(yè)稅，僅保留原農(nóng)林特產(chǎn)稅中的煙葉稅，使得農(nóng)業(yè)稅占比從1996年最高的9.81%下降至2016年的0.20%，成為一個(gè)歷史性稅種；其它稅種占比大約保持在三分之一（見(jiàn)圖3）。

從增長(zhǎng)速度看，1994年至2016年全國(guó)省級(jí)稅收收入增長(zhǎng)最快的稅種是所得稅，年均增長(zhǎng)率達(dá)21.48%，高于同期的全國(guó)稅收收入增長(zhǎng)率16.02%，高于同期全國(guó)地方稅收收入增長(zhǎng)率16.59%，是省級(jí)稅收收入增長(zhǎng)的最主要因素之一。同期增值稅的年均增長(zhǎng)率為17.98%，同樣高于省級(jí)稅收收入增長(zhǎng)率，也是省級(jí)稅收收入增長(zhǎng)的因素之一。受營(yíng)改增和農(nóng)業(yè)稅改革的影響，營(yíng)業(yè)稅和農(nóng)業(yè)稅的年均增長(zhǎng)率均低于省級(jí)稅收收入增長(zhǎng)率，是影響省級(jí)稅收收入增長(zhǎng)的主要因素。

從增長(zhǎng)的穩(wěn)定性來(lái)看（增長(zhǎng)率標(biāo)準(zhǔn)偏差），1994年至2016年，營(yíng)業(yè)稅是最穩(wěn)定的稅種，主要原因是全面營(yíng)改增之前，央地分成比例較為穩(wěn)定；其次是增值稅，但穩(wěn)定性要稍差于營(yíng)業(yè)稅；其它如所得稅、農(nóng)業(yè)稅的穩(wěn)定性由于稅制改革、中央與地方分享機(jī)制的變化都比較差。考慮各個(gè)稅種的穩(wěn)定性，除了稅制本身的原因外，稅收管轄權(quán)也是一個(gè)重要的影響因素，因?yàn)樵谌鏍I(yíng)改增之前，營(yíng)業(yè)稅的征收管理權(quán)屬于地方政府，而增值稅的征收管理權(quán)屬于中央政府派出的征收機(jī)關(guān)，因此，地方政府對(duì)營(yíng)業(yè)稅征收管理的干擾要強(qiáng)于增值稅，出于稅收任務(wù)的考慮，地方稅務(wù)部門(mén)會(huì)使?fàn)I業(yè)稅保持在一個(gè)穩(wěn)定的增長(zhǎng)水平，而增值稅的管理可能受到地方政府的干擾就會(huì)較少，增值稅的收入會(huì)隨經(jīng)濟(jì)的波動(dòng)而波動(dòng)。

圖3 1993—2016年省級(jí)稅收收入比例結(jié)構(gòu)（%）

2.地方稅收收入對(duì)省級(jí)地方政府財(cái)政運(yùn)行的影響

從2012年至2016年全國(guó)各省市共享稅、地方稅分別在稅收收入和財(cái)政收入中占比變化來(lái)看：地方稅收入在省級(jí)稅收收入中占比均值在25%左右、在省級(jí)財(cái)政收入中占比均值在18%左右，也就是說(shuō)在省級(jí)稅收收入中僅有四分之一左右的收入來(lái)自地方稅種，在省級(jí)財(cái)政收入中僅有不到五分之一的收入來(lái)自地方稅種；同時(shí)比較共享稅可以看到，共享稅收入在省級(jí)稅收收入中占比均值保持在70%以上、在省級(jí)財(cái)政收入中占比均值保持在50%以上，無(wú)論是在稅收收入占比還是財(cái)政收入占比，共享稅比例都遠(yuǎn)高于地方稅比例；另外從各省來(lái)看，不同省之間地方稅占比偏離值較大，差距較明顯，2016年地方稅收入在稅收收入中占比最高的內(nèi)蒙古是占比最低的西藏的6倍，地方稅收入在財(cái)政收入中占比最高的貴州是占比最低的西藏的7倍。

（1）省級(jí)財(cái)政收入對(duì)稅收收入的依存度不斷下降

與其它財(cái)政形式來(lái)源相比，稅收收入是最穩(wěn)定和最規(guī)范的財(cái)政收入來(lái)源。省級(jí)政府收入對(duì)稅收收入的依存度（省級(jí)稅收收入與省級(jí)財(cái)政收入的比例）是反映省級(jí)財(cái)政運(yùn)行穩(wěn)定狀況最重要的指標(biāo)之一。1994年的分稅制運(yùn)行優(yōu)化了財(cái)力分配的格局，提高了中央財(cái)政的地位，中央與地方的分配格局發(fā)生了重大變化，中央財(cái)政處于主導(dǎo)地位，全國(guó)稅收收入向中央財(cái)政集中，強(qiáng)化了中央的宏觀調(diào)控能力。

上述調(diào)整的結(jié)果表現(xiàn)之一就是，省級(jí)稅收收入占財(cái)政收入比例在不斷下降。2002年至2016年，省級(jí)稅收收入占財(cái)政收入的比例整體呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，比例最高的年份是2002年占86.98%，逐漸下降至最低的2016年的74.15%，年平均值是80.6%。也就是說(shuō)省級(jí)政府收入中有80%是來(lái)自于稅收收入，其它部分的財(cái)政資金收入由轉(zhuǎn)移支付、收費(fèi)等形式籌集，且由非稅方式籌集資金的比重在逐年增加，對(duì)省級(jí)財(cái)政正常運(yùn)轉(zhuǎn)帶來(lái)不利影響。

（2）省級(jí)財(cái)政支出對(duì)稅收收入的依存度不斷下降

1994年至2016年，省級(jí)稅收收入占財(cái)政支出的比例整體呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，比例最高的年份是1997年占59.7%，最低的是2016年為40.34%，也就是說(shuō)省級(jí)財(cái)政支出中只有50%左右的資金是來(lái)自于稅收收入，其它50%左右的財(cái)政資金收入由轉(zhuǎn)移支付、收費(fèi)等形式籌集（見(jiàn)圖4）。

圖4 全國(guó)省級(jí)稅收收入在財(cái)政支出占比

省級(jí)稅收收入在財(cái)政支出中占比整體呈現(xiàn)下降趨勢(shì)的原因可能有兩個(gè)：一是省級(jí)財(cái)政收入中稅收收入占比不斷下降，從2002年的86.98%下降至2016年的74.15%；二是1994年至2016年，省級(jí)財(cái)政支出的年均增長(zhǎng)率為18.48%，高于稅收年均增長(zhǎng)率的16.59%，有超過(guò)一半的年份中財(cái)政支出增長(zhǎng)速度要高于稅收收入的增長(zhǎng)速度（見(jiàn)圖5）。

圖5 全國(guó)省級(jí)稅收收入與財(cái)政支出增長(zhǎng)比率

同中國(guó)省級(jí)政府稅收收入占財(cái)政支出的整體比例下降趨勢(shì)相同，中國(guó)各省市稅收收入在財(cái)政支出中的占比總體上也呈現(xiàn)出下降趨勢(shì)，各省市占比平均值由2012年的39.29%下降至2016年的34.92%，但各省市間占比表現(xiàn)出較大的差異，平均值偏差值較高，其中在2012年至2016年，稅收收入占財(cái)政支出比重排名前兩位的是北京市和上海市，在2016年分別為69.51%和81.31%，占比排名最后一位的是西藏自治區(qū)，在2016年為6.24%，排名第一的省市是最后一位的13倍。

圖6 省級(jí)稅收收入在財(cái)政支出占比

省級(jí)稅收收入占財(cái)政支出的比例較低對(duì)地方財(cái)政運(yùn)行帶來(lái)了不利影響，主要表現(xiàn)在：一是中央政府財(cái)政壓力較大，而地方政府對(duì)中央政府的財(cái)政依賴(lài)性較高，也不利于調(diào)動(dòng)地方政府的積極性。二是地方政府收入結(jié)構(gòu)中費(fèi)的比例較高，收入的規(guī)范性和剛性不夠?！岸惒粔?、費(fèi)來(lái)補(bǔ)”是稅費(fèi)改革以前政府解決其收入不足的主要做法；二是地方政府債務(wù)問(wèn)題突出。大量地方政府債務(wù)，給地方財(cái)政運(yùn)行帶來(lái)較大風(fēng)險(xiǎn)。

（二）韓國(guó)首爾市地方政府稅收收入體系及特點(diǎn)

1.韓國(guó)首爾市地方稅結(jié)構(gòu)及規(guī)模

韓國(guó)與中國(guó)的國(guó)家結(jié)構(gòu)形式類(lèi)似，屬于單一制國(guó)家。大韓民國(guó)行政區(qū)劃中，除一個(gè)特別市（首爾市）外，此外還有一個(gè)特別自治市、六個(gè)廣域市、八個(gè)道（不含“以北五道”）及一個(gè)特別自治道被稱(chēng)為“廣域自治團(tuán)體”17個(gè)一級(jí)地方政府。

2016年首爾市財(cái)政總收入為32兆5900億韓元。其中地方稅總收入為16兆5693億韓元（占比為50.84%）；填補(bǔ)收入和內(nèi)部交易為7兆5133億韓元（23.05%）；補(bǔ)助金收入為3兆8790億韓元（11.90%）；稅外收入為3兆5207億韓元（10.80%）；發(fā)行地方債券收入為9719億韓元（2.98%）；地方交付稅收入為1357億韓元（0.42%）。

首爾市地方稅收入由普通稅、目的稅以及去年收入構(gòu)成；填補(bǔ)收入一般為去年的盈余以及融資資金回收；內(nèi)部交易是指一般會(huì)計(jì)（General Account）、特別會(huì)計(jì)、基金會(huì)計(jì)以及公企業(yè)特別會(huì)計(jì)之間基金的轉(zhuǎn)出、轉(zhuǎn)入等地方自治團(tuán)體內(nèi)部的交易，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)可以理解為地方自治團(tuán)體需要完成一些本不應(yīng)該自己做的事情的時(shí)候，會(huì)從本應(yīng)該完成該任務(wù)的地方獲得額外的資金；補(bǔ)助金一般是指中央政府為了讓地方政府能夠順利執(zhí)行某些特定的政策，而從國(guó)庫(kù)劃撥出的資金。當(dāng)然這種資金的用途必須按照特定的目的使用，不能更改其使用范圍；地方交付稅是指國(guó)家為了平衡各個(gè)地方政府之間的財(cái)政收入不均衡問(wèn)題，解決各個(gè)地方政府財(cái)政收入不足問(wèn)題，按照一定的比例將國(guó)稅的一小部分交付給各個(gè)地方政府的行為；稅外收入由經(jīng)商性質(zhì)收入和臨時(shí)收入構(gòu)成。

2.韓國(guó)首爾地方稅收入體系存在的問(wèn)題

韓國(guó)地方稅體系存在兩個(gè)主要問(wèn)題。第一，稅源分配上更加側(cè)重中央政府。從相關(guān)數(shù)據(jù)可以看出，中央和地方的稅收比例為75∶25，可見(jiàn)中央在稅收方面占有重要的地位，但是在支出方面中央和地方的比例卻為40∶60，可見(jiàn)地方和中央相比在支出方面占有更大的比重，這樣來(lái)看整體的稅源分配不是很合理，使得地方政府沒(méi)有一定程度的自治能力。第二，地方自治團(tuán)體之間的可使用財(cái)政收入差距大，容易形成惡性循環(huán)。比如，整體經(jīng)濟(jì)情況不好或者出生率低的自治團(tuán)體，自己可以獲得的財(cái)政收入有限，雖然中央政府會(huì)根據(jù)各個(gè)地區(qū)的情況，向這些存在財(cái)政困難的地區(qū)傾斜政策，多劃撥資金，但是和發(fā)展比較好的地區(qū)相比還是有一定的差距，隨著時(shí)間的推移沒(méi)有足夠資金的地區(qū)和發(fā)展比較成熟的地區(qū)之間的差距會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大，這也會(huì)使得當(dāng)?shù)氐木用褚苿?dòng)到發(fā)展更好的地區(qū)去，從而進(jìn)一步削弱該地區(qū)的競(jìng)爭(zhēng)力。

針對(duì)上述問(wèn)題，韓國(guó)學(xué)界有一些建議。比如，將地方企業(yè)所得稅的50%變?yōu)檎麄€(gè)國(guó)家地區(qū)的共有稅種，按照一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，這樣就能稍微緩解地方企業(yè)所得稅集中在大城市所帶來(lái)的危害；提高地方消費(fèi)稅來(lái)增加地方的財(cái)政收入，但應(yīng)該注意的是這樣做也會(huì)造成地區(qū)的財(cái)政收入不平衡，所以應(yīng)該通過(guò)一些加權(quán)的方法來(lái)弱化此副作用；加強(qiáng)中央和地方的協(xié)商作用，通過(guò)協(xié)商會(huì)議盡量將國(guó)家主導(dǎo)地方輔助的地方自治行為漸漸變化為中央地方的共生行為。

二、中國(guó)、韓國(guó)與美國(guó)地方稅種體系

地方稅種是由地方政府征收、管理和支配的一類(lèi)稅收種類(lèi)。與中央稅種相對(duì)應(yīng)，地方稅主體稅種理論上應(yīng)具備稅源充足、收入穩(wěn)定、稅基穩(wěn)固、征收成本比較低且透明等主要特征。從目前各國(guó)尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家的實(shí)踐來(lái)看，與地方稅源結(jié)構(gòu)相匹配，地方稅種的選擇主要是地方收入稅、地方房產(chǎn)稅和地方商品稅（實(shí)行增值稅附加、特別消費(fèi)和零售稅兩種征收模式），而從比重上來(lái)看，地方收入稅、地方商品稅的比重都要高于地方財(cái)產(chǎn)稅，這反映出財(cái)產(chǎn)稅（或房產(chǎn)稅）在財(cái)政意義上的局限性。

不論是由哪一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)征收，地方稅種收入全部歸屬地方政府收入，同中央稅種通過(guò)轉(zhuǎn)移支付和共享稅種通過(guò)比例分成相比，地方稅種是地方政府較確定的收入來(lái)源，在一些國(guó)家這類(lèi)稅種不僅具有全部的收入歸屬權(quán)，開(kāi)征、變更等稅政權(quán)與稅收管理權(quán)限也均由地方立法部門(mén)和政府決定。這些地方稅種形成的地方稅收體系同樣面臨稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化、稅種自身完善等問(wèn)題，需要為不斷滿(mǎn)足社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需求而不斷健全，在中國(guó)是如此，其它國(guó)家也是如此。

（一）中國(guó)地方稅種體系

按照現(xiàn)行稅收制度，中國(guó)共有18個(gè)稅種，其中按照稅收收入的支配權(quán)限分類(lèi)，由中央統(tǒng)一立法或授權(quán)立法，收入劃歸地方，并由地方負(fù)責(zé)管理的稅收屬于地方稅，包括房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、車(chē)船稅、資源稅、契稅等。近年來(lái)，中國(guó)穩(wěn)步推進(jìn)地方稅制度改革，取消屠宰稅、筵席稅、農(nóng)（牧）業(yè)稅、城市房地產(chǎn)稅和固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，開(kāi)征煙葉稅，統(tǒng)一內(nèi)外資城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、車(chē)船稅制度，推進(jìn)資源稅改革，開(kāi)展了個(gè)人住房房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)。通過(guò)一系列改革，簡(jiǎn)化了地方稅制度，優(yōu)化了稅種結(jié)構(gòu)，促進(jìn)了稅負(fù)公平，地方稅體系建設(shè)取得了很大進(jìn)展。

但是，地方稅體系的建設(shè)仍然不能完全適應(yīng)加快完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的要求，存在稅收收入在地方財(cái)政收入中所占比重偏低、地方稅收結(jié)構(gòu)不合理等問(wèn)題。除一般性特征外，目前中國(guó)所謂的地方稅種中有十幾個(gè)從稅制優(yōu)化的角度看都存在改革空間，除房產(chǎn)稅的擴(kuò)圍改革和立法外，這些都應(yīng)該是完善地方稅體系的內(nèi)容。

（二）韓國(guó)首爾地方稅種體系

韓國(guó)首爾地方稅收入由普通稅、目的稅以及去年收入構(gòu)成。以2016年度為例，普通稅由以下稅種構(gòu)成：取得稅（購(gòu)買(mǎi)不動(dòng)產(chǎn)、汽車(chē)等需要繳納的稅種）收入為4兆8921億韓元，占地方稅收入的29.53%；地方所得稅（個(gè)人以及法人所繳納的所得稅，一般為國(guó)稅的10%）收入4兆1893億韓元，占地方稅收入的25.28%；財(cái)產(chǎn)稅（擁有土地、建筑物、房屋、船舶、飛機(jī)等需要每年繳納的稅種）收入為2兆1313億韓元，占地方稅收入的12.86%；汽車(chē)稅（擁有汽車(chē)每年需要繳納的稅種）收入為1兆941億韓元，占地方稅收入的6.60%；地方消費(fèi)稅（國(guó)稅附加價(jià)值稅的11%，轉(zhuǎn)換為地方消費(fèi)稅）收入為1兆923億韓元，占地方稅的6.59%；香煙消費(fèi)稅（購(gòu)買(mǎi)香煙需要繳納的稅種）收入為6612億韓元，占地方稅的3.99%；居民稅（向地方自治團(tuán)體成員收取的會(huì)費(fèi)性質(zhì)的稅種，納稅人包括戶(hù)主和經(jīng)營(yíng)業(yè)主）收入為4683億韓元，占地方稅的2.83%；娛樂(lè)稅（向賽馬等行業(yè)征收的稅種）收入為1390億韓元，占地方稅的0.84%。目的稅的構(gòu)成如下：地方教育稅（作為教育事業(yè)財(cái)政收入的一項(xiàng)稅種，一般隨著財(cái)產(chǎn)稅、汽車(chē)稅等一起征收）收入為1兆4048億韓元，占地方稅收入的8.48%；地區(qū)資源設(shè)施稅（針對(duì)一般建筑物、船舶以及特定的資源所征收的稅種）收入為2595億韓元，占地方稅的1.57%。最后上年地方稅收入為2374億韓元，占地方稅收入的1.43%。

（三）美國(guó)印第安納州地方稅種體系

在美國(guó)聯(lián)邦政府與州政府稅收是分開(kāi)征收的，聯(lián)邦政府不與州和地方政府直接分享任何稅收收入，收入由聯(lián)邦稅務(wù)總局征收。州和地方政府則有著實(shí)質(zhì)上的自主權(quán)，只要不違反聯(lián)邦憲法和本州有關(guān)法律，他們可以自主選擇他們的稅收結(jié)構(gòu)。稅率、稅基和各項(xiàng)收費(fèi)可以不經(jīng)過(guò)聯(lián)邦政府的批準(zhǔn)，由各州確定。聯(lián)邦政府主要依靠所得稅收入，占其約三分之二的稅收收入。目前，州政府稅收來(lái)源主要依賴(lài)于所得稅和銷(xiāo)售稅，地方政府收入來(lái)源則主要依賴(lài)財(cái)產(chǎn)稅、用戶(hù)收費(fèi)和州政府的補(bǔ)助。許多聯(lián)邦以下的政府選擇與聯(lián)邦所得稅相同的稅基征收州或地方的個(gè)人和公司所得稅，以便州和地方稅收征管機(jī)構(gòu)與聯(lián)邦稅務(wù)總局實(shí)現(xiàn)信息共享。

以美國(guó)印第安納州為例，該州開(kāi)征稅種數(shù)目多達(dá)60個(gè)，其中銷(xiāo)售稅與個(gè)人所得稅收入占該州稅收收入2/3以上，其次包括財(cái)產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅、博彩稅、機(jī)動(dòng)車(chē)燃料稅、煙草與酒稅等占一小部分，剩余的占比不足5%。其中酒精飲品消費(fèi)稅按照酒精含量計(jì)征；煙葉稅按照包裝計(jì)征。具體來(lái)看該州四大主要稅收收入來(lái)源包括：

（1）銷(xiāo)售稅：美國(guó)的銷(xiāo)售稅由州政府和地方政府征收，聯(lián)邦政府不征收銷(xiāo)售稅。印第安納州銷(xiāo)售稅率，州與地方統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)為7%。

（2）個(gè)人所得稅：該州個(gè)人所得稅統(tǒng)一為3.23%，稅基與納稅人申報(bào)的聯(lián)邦所得稅稅基相同，老年人以及殘疾人可以申請(qǐng)所得稅抵扣。另外，如果地方郡縣政府要開(kāi)征個(gè)人所得稅，則需要向州政府提出申請(qǐng)，被批準(zhǔn)后方可，目前在印第安納州的所有92個(gè)郡縣都開(kāi)收個(gè)人所得稅，其中最高稅率為 3.38%（Pulask縣），最低稅率為 0.2%（Vermillion）。

（3）企業(yè)所得稅：截至2018年底，該州企業(yè)所得稅稅率為6%。之后每年減少0.25%，到2020年7月1日起稅率變?yōu)?.25%，2021年7月1日起稅率變?yōu)?.9%。

（4）財(cái)產(chǎn)稅：該州的財(cái)產(chǎn)稅為地方政府的主要收入來(lái)源，每個(gè)郡縣稅率不一，每年由各地統(tǒng)一提交州政府進(jìn)行批準(zhǔn)，州政府規(guī)定每個(gè)地方對(duì)于個(gè)人居住用房財(cái)產(chǎn)稅率最高1%、對(duì)于租用房以及農(nóng)業(yè)用房不超過(guò)2%、其他類(lèi)型用房不超過(guò)3%。

（5）其他一些稅種：如博彩稅10%、公共設(shè)施服務(wù)費(fèi)（如電費(fèi)）1.4%、汽油稅0.18刀每加侖、煙草稅0.995每包（20根）等。

印第安納州所有稅收均由該州收入局征收（The Indiana Department of Revenue），征收上來(lái)后再進(jìn)行分配，歸地方政府所有的則支付給地方政府，州政府所有的稅收收入則對(duì)應(yīng)支付。

三、對(duì)健全地方稅體系的主要啟示

通過(guò)對(duì)中國(guó)、韓國(guó)、美國(guó)地方稅體系現(xiàn)狀與問(wèn)題的梳理，關(guān)于健全中國(guó)地方稅體系我們有如下認(rèn)識(shí)：

（一）地方稅體系應(yīng)包括地方政府收入體系和地方政府稅種體系兩個(gè)層次

一般來(lái)看，地方稅體系主要是指由地方政府專(zhuān)屬的不同稅種組成的整體，因此健全地方稅體系主要是指地方稅種的選擇及其制度的不斷完善。但如果考慮到地方稅種的完善并不能完全解決地方政府所面臨的財(cái)政及至地方政府的治理問(wèn)題，地方稅體系還應(yīng)包括地方政府的不同稅收收入組成的整體，這些稅收收入來(lái)源既有地方專(zhuān)有稅種的收入，也有中央與地方政府共享的稅種的收入（來(lái)源自于本地區(qū)稅收收入），還有中央政府給予地方政府的轉(zhuǎn)移支付收入（來(lái)源于其它地區(qū)的稅收收入），因此，從更廣義的角度看，健全地方稅體系還應(yīng)討論形成地方稅收規(guī)模的中央稅和共享稅稅種選擇及其制度設(shè)計(jì)問(wèn)題。

因此，健全地方稅體系建設(shè)目標(biāo)應(yīng)包括兩個(gè)層面：一是健全地方政府收入體系。從收入功能來(lái)講，健全地方稅收入體系的目標(biāo)就是通過(guò)合理劃分中央與地方收入，為地方政府提供持續(xù)穩(wěn)定的稅收收入來(lái)源，以滿(mǎn)足地方政府提供公共產(chǎn)品與服務(wù)的需要。二是健全地方政府稅種體系。從政府治理的角度來(lái)看，健全地方稅種體系的目標(biāo)除收入、資源配置目的外，更重要的是讓更多的地方居民通過(guò)履行地方稅種的納稅義務(wù)，更多關(guān)注與參與社會(huì)公共事務(wù)決策和監(jiān)督，這也有助于發(fā)揮地方政府的自主性和積極性，不斷提升地方政府的治理水平。

（二）健全地方稅收體系的難點(diǎn)是如何根據(jù)政府間支出責(zé)任來(lái)劃分中央與地方稅收收入

盡管對(duì)中央與地方收入劃分在理論上有較多的探討，但都是一些原則性的表述，在實(shí)踐中并沒(méi)有切實(shí)可行的操作方法，尤其是政府支出職能的不斷變化，以及中央與地方關(guān)系的調(diào)整，都造成地方政府支出責(zé)任處于一個(gè)不穩(wěn)定狀態(tài)，任何固定的收入劃分方式都可能造成地方政府收入體系不斷出現(xiàn)新的問(wèn)題。這一現(xiàn)象不僅出現(xiàn)在中國(guó)，也出現(xiàn)在發(fā)達(dá)國(guó)家。

（三）確立地方主體稅種并不是中國(guó)健全地方稅體系的全部目標(biāo)

中國(guó)地方稅相關(guān)問(wèn)題的討論多數(shù)圍繞“主體稅種”確立而展開(kāi)，如在營(yíng)改增之前，營(yíng)業(yè)稅一直被認(rèn)為是地方主體稅種，但全面營(yíng)改增之后地方稅體系需重新確立主體稅種，因此需要健全地方稅體系。由于沒(méi)有界定是以“收入”為標(biāo)準(zhǔn)的主體還是“自治權(quán)”為標(biāo)準(zhǔn)的主體，對(duì)于這類(lèi)確定“主體稅種”的概念并不清晰，容易以偏概全。如果是以“收入”為標(biāo)準(zhǔn)的主體稅種，則地方主體稅種的選擇只能是收入稅和商品稅，而這兩類(lèi)稅種一般都是中央或共享稅種，因此討論建立“收入”意義上的主體稅種意義不大。建立以“自治權(quán)”為標(biāo)準(zhǔn)的地方稅種是更加現(xiàn)實(shí)的選擇，如財(cái)產(chǎn)稅（房產(chǎn)稅）的稅收自治功能要遠(yuǎn)遠(yuǎn)強(qiáng)于稅收收入功能。

（四）優(yōu)化現(xiàn)有地方稅種是健全中國(guó)地方稅體系的重要改革內(nèi)容

從各國(guó)地方政府稅種構(gòu)成及演變來(lái)看，由于歷史文化不同，都存在較大差異，沒(méi)有一個(gè)較為統(tǒng)一的稅種選擇模式。中國(guó)目前地方稅種從稅制優(yōu)化的角度看都存在改革空間，如，在現(xiàn)有地方稅種中直接以房地產(chǎn)為課稅對(duì)象的多達(dá)6種，即土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、契稅，存在重復(fù)課征和稅負(fù)不公的現(xiàn)象。因此，健全地方稅體系除房產(chǎn)稅的擴(kuò)圍改革和立法外，地方稅種結(jié)構(gòu)和稅種自身優(yōu)化也應(yīng)被包括在其中。