公允價值模式下會計要素分析

徐麗 潘偉東

【摘要】會計要素是會計計量、確認的理論依據，科學、合理地對會計對象進行分類是確保會計信息質量的基礎。采用公允價值計量模式的強調是會計要素更具有現時價值，從而產生了公允價值變動的差異，如果該差異在當期不能歸屬于權益或損益的話，則增加了公允價值變動的差異這一要素，并相應地影響資產、所有者權益、利潤等會計要素，本文對這一問題進行了初步的探討。

【關鍵詞】公允價值模式 會計要素 分析

公允價值亦稱公允市價、公允價格。熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或無關聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產可以被買賣或者一項負債可以被清償的成交價格。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。購買企業(yè)對合并業(yè)務的記錄需要運用公允價值的信息。在實務中，通常由資產評估機構對被并企業(yè)的凈資產進行評估。會計要素是會計基本理論研究的基石，更是會計準則建設的核心，會計要素定義的是否準確，不僅影響著會計計量的質量，而且還決定其提供的會計信息是否有用。因此，科學、合理地對會計對象進行分類是確保會計信息真實性、可靠性的基礎。

一、會計要素的定義及分類：

會計要素又叫會計對象要素，是指按照交易或事項的經濟特征所作的基本分類，因此是會計核算和監(jiān)督的具體對象和內容，分為反映企業(yè)財務狀況的會計要素和反映企業(yè)經營成果的會計要素。它是用于反映會計主體財務狀況和經營成果的基本單位。由于會計要素是對會計對象的分類是主觀的，各國會計要素的分類有所不同。我國《企業(yè)會計準則》將會計要素規(guī)定為六個，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。其中，資產、負債和所有者權益三項會計要素是組成資產負債表的會計要素，也稱為資產負債表要素，資產是資金的占用形態(tài)，負債和所有者權益是與資產相對應的取得途徑，他們是反映企業(yè)財務狀況的會計要素；收入、費用和利潤三項會計要素是組成利潤表的會計要素，也稱為利潤表要素。收入是經濟活動中經濟利益的總流入，費用是經濟活動中經濟利益的總流出，收入與費用相配比，即形成經濟活動的利潤，利潤是資金運用的成果，它們反映企業(yè)的生產經營成果。事業(yè)單位會計要素分為五大類，即資產、負債、凈資產、收入和支出。

資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。

負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，預期會導致經濟利益流出企業(yè)的現時義務。

所有者權益是指企業(yè)資產扣除負債后，由所有者享有的剩余權益。

收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻模瑫е滤姓邫嘁嬖黾拥?，與所有者投入資本無關的經濟利益的總流人。

費用是指企業(yè)在日?；顒又行缘?，會導致所有者權益減少的，與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。

利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經營成果，包括收入減去費用后的余額、直接記錄當期利潤的利得和損失。

二、會計要素的重新分類：

現行的資產定義：資產是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經濟利益。資產具有如下基本特征：

1、資產是由于過去的交易、事項所形成的。也就是說，資產必須是現實的資產，而不能是預期的資產，是由于過去已經發(fā)生的交易或事項所產生的結果。至于未來交易或事項以及未發(fā)生的交易或事項可能產生的結果，則不屬于現在的資產，不得作為資產確認。

2、資產是企業(yè)擁有或者控制的。一般來說，一項資源要作為企業(yè)的資產予以確認，對于企業(yè)來說要擁有其所有權，可以按照自己的意愿使用或處置。對于一些特殊方式形成的資產，企業(yè)雖然對其不擁有所有權，但能夠實際控制的，如融資租入固定資產，按照實質重于形式原則的要求，也應當將其作為企業(yè)資產予以確認。

3、資產預期會給企業(yè)帶來經濟利益，即資產是可望給企業(yè)帶來現金流入的經濟資源。資產必須具有交換價值和使用價值，沒有交換價值和使用價值的物品，不能給企業(yè)帶來經濟利益的物品，則不作為資產確認。

三、由于企業(yè)的資產形態(tài)千差萬別，資產的特性各有不同，因此現行的資產概念的局限性日益凸顯：

（一）、現行的資產定義不能反映企業(yè)整體資產價值。企業(yè)的資產包括無形資產和有形資產，現行資產的屬性僅對有形資產進行了反映，而對在企業(yè)經營起著重要作用的無形資產去未予反映，主要是因為1.無形資產難以用貨幣明確計量：2.現行資產觀認為資產都應該是企業(yè)過去的交易或事項所取得的。即使企業(yè)擁有了某項未來經濟利益，如果沒有明確的交易或事項，也不能確認為資產。這使得白創(chuàng)商譽被排除在企業(yè)資產之外，從而使企業(yè)的無形資產未能得到真實的反映。換而言之，現行會計計量僅反映有形資產價值或企業(yè)整體資產的一部分。因此，提供的相關信息無用。

（二）、現行資產的定義不能完全反映資產的本質特征。企業(yè)資產形態(tài)盡管千差萬別，但從發(fā)揮作用來看，可分為經營性資產和非經營性資產，經營性資產直接創(chuàng)造企業(yè)的未來經營利益，即未來的現金流入，而非經營性資產一般不產生現金流入，甚至是現金流出，因此，如果用現行資產概念度量非經營性資產的話，從理論上講，非經營性資產不是資產，則與資產存在的實際狀態(tài)不符：換而言之，現行資產的定義屬性僅限于對經營性資產的概括，并不符合非經營性資產的特性，如果用現值計量非經營性資產的價值的話，則非經營性資產會出現負數，顯然不符合資產邏輯。因此，對非經營性資產不能用現值計量，對應的資產屬性則不是未來經濟利益，而是它的服務作用和其提供的利用的功能，因此其計量的方法應根據資產的不同屬性采用不同的方法予以計量，由于資產在不同時點上具有不同的價值差異，不同時點上的資產不具有可比性、可加性，因此，對于采用歷史成本法計量的資產價值，應采用技術方法折算出時點價值，從而保證資產的可比性、可加性。從這個意義上講，現行的資產定義應予以修正為：企業(yè)過去的形成，由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益或服務利用的資源。其具有以下特征：1.資產預期會給企業(yè)帶來經濟利益或服務上利用：2.資產應為企業(yè)擁有或者控制的資源：3.資產是由企業(yè)過去形成的。它的優(yōu)點在于：1.擴大了資產的范圍。修正后資產概念的范圍包括企業(yè)的有形資產和無形資產，客觀地反映了企業(yè)整體資產價值：2.修正后資產概念的本質特征包括經營性資產和非經營性資產，其形成的計量方法可以采用多種計量模式，從而形成了以現值計量方法計量經營性資產，用其他計量方法計量非經營性資產的現值混合計量模式，解決了現行的一種資產屬性采用多種計量模式反映的弊端。

現行的所有者權益定義：是指資產扣除負債后由所有者應享的剩余利益。即一個會計主體在一定時期所擁有或可控制的具有未來經濟利益資源的凈額。所謂凈資產，在數量上等于企業(yè)全部資產減去全部負債后的余額，這可以通過對會計恒等式的變形來表示，即：資產一負債=所有者權益。所有者權益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。其中：

利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。分為：

（1）直接計人所有者權益的利得：

（2）直接計入當期利潤的利得。

損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。分為：

（1）直接計入所有者權益的損失；

（2）直接計入當期利潤的損失。

現行的會計要素沒有價值變動這一會計要素，由于在公允價值計量模式下，反映的會計要素是某一時點的市價，具有很強的時間特征，即資產在不同時點上具有不同的價值，不同時點上的資產不具有可比性、可加性的特點，因此出現了資產、負債、所有者權益在時點上的價值差異，該差異因為不能歸屬于權益與損益，因此必須增加價值變動這一會計要素，以確保會計等式平衡。真實反映企業(yè)資產價值和經營成果。

參考文獻：

[1]王光遠《會計歷史與理論研究》福建教育出版社出版社，2015年版

[2]陳國輝《會計理論體系研究》東北大學出版社，2016年版