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    論新收入準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的影響及對(duì)策

    2018-05-30 10:55:56李展
    關(guān)鍵詞:籌劃納稅準(zhǔn)則

    李展

    我國(guó)財(cái)政部2016年末頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)》草稿,2016年4月底完成了征求意見(jiàn)稿,并規(guī)定從2018年開(kāi)始推行。本文基于對(duì)《2017年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)》,簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則14號(hào),的變化進(jìn)行分析論述,從財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、財(cái)務(wù)指標(biāo)、稅務(wù)管理、財(cái)務(wù)信披及職業(yè)判斷等方面提出了《新準(zhǔn)則14號(hào)》對(duì)房地產(chǎn)業(yè)公司的預(yù)期影響,并為房地產(chǎn)業(yè)公司提出了具體的應(yīng)對(duì)《2017年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)》落實(shí)的具體措施。

    目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)形勢(shì)日益多元化,新的房地產(chǎn)商業(yè)模式不斷被創(chuàng)新出來(lái),這時(shí)由于我國(guó)金融投資產(chǎn)業(yè)的不斷發(fā)展而造成的與盈利相關(guān)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量就顯得日益重要。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還沒(méi)有跟上經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展,尤其是房地產(chǎn)業(yè)公司新的經(jīng)營(yíng)模式下收入確認(rèn)難度和爭(zhēng)議大大增加,這也造成了房地產(chǎn)業(yè)公司利用我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模糊性實(shí)施盈余管理問(wèn)題。

    對(duì)此,國(guó)外FASB和IASB在2014年4月發(fā)布了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào),我國(guó)財(cái)政部于2016年末也發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)》,2016年4月底完成了征求意見(jiàn)稿,可以說(shuō)新的收入準(zhǔn)則是具有重大變萆意義的。本文將對(duì)《新準(zhǔn)則14號(hào)》的內(nèi)容變化進(jìn)行分析,并與舊收入準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比,以提出《新準(zhǔn)則14號(hào)》的變化及對(duì)房地產(chǎn)業(yè)公司預(yù)期影響及應(yīng)對(duì)建議。

    《新準(zhǔn)則14號(hào)》的變化

    (一)收入確認(rèn)步驟。新收入確認(rèn)準(zhǔn)則相對(duì)舊準(zhǔn)則簡(jiǎn)化了收入確認(rèn)過(guò)程,減少了很多職業(yè)判斷的環(huán)節(jié),并且對(duì)很多收入項(xiàng)目提出了具體的指引?!缎聹?zhǔn)則14號(hào)》提出了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型,即五步法,具體如表1所示:

    可見(jiàn)新準(zhǔn)則收入確認(rèn)模型,對(duì)于收入相關(guān)的信息信披要求更為詳盡,包括房產(chǎn)合同分解,履行房產(chǎn)合同的義務(wù)、履行房產(chǎn)合同的時(shí)間分類、重大判斷及履行房產(chǎn)合同的成本等等都需要進(jìn)行信披。

    (二)收入確認(rèn)原則。新準(zhǔn)則一改舊準(zhǔn)則對(duì)于房產(chǎn)合同的區(qū)分,以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移為確認(rèn)原則,這樣使得收入確認(rèn)時(shí)間上既可以按照控制權(quán)的逐步轉(zhuǎn)移在一定時(shí)間段內(nèi)確定收入,也可以按照客戶取得控制權(quán)時(shí)在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

    (三)計(jì)量原則。新準(zhǔn)則要求房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)當(dāng)將按照房產(chǎn)合同分解后的各個(gè)履約義務(wù)所對(duì)應(yīng)的交易價(jià)格來(lái)劃分與計(jì)量收入。

    《新準(zhǔn)則14號(hào)》對(duì)房地產(chǎn)業(yè)公司的預(yù)期影響研究

    新準(zhǔn)則可以說(shuō)是變革式的重大創(chuàng)新,必然會(huì)對(duì)房地產(chǎn)業(yè)公司的各方面收入的會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生深遠(yuǎn)、廣泛的影響,可以說(shuō)房地產(chǎn)業(yè)公司內(nèi)部各部門都會(huì)受到新準(zhǔn)則帶來(lái)的一定程度的影響。

    (一)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)影響。房地產(chǎn)業(yè)公司的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)受到新準(zhǔn)則的影響較大,很多財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)中的收入數(shù)據(jù)來(lái)源于房產(chǎn)合同,然而新準(zhǔn)則要求更細(xì)化的識(shí)別房產(chǎn)合同履約義務(wù),將收入房產(chǎn)合同分拆和分解。為了應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則,制定更細(xì)分的房產(chǎn)合同是最簡(jiǎn)便科學(xué)的做法,然而背后的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)也要加以升級(jí)改造,所以房地產(chǎn)業(yè)公司的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的參數(shù)、核算項(xiàng)目、賬簿系統(tǒng)、憑證系統(tǒng)需要重新初始化,自動(dòng)化流程也要相應(yīng)升級(jí)改造,這對(duì)房地產(chǎn)業(yè)公司來(lái)說(shuō),是一筆不小的成本支出。

    (二)財(cái)務(wù)指標(biāo)影響。新準(zhǔn)則實(shí)施后,可以預(yù)見(jiàn)房地產(chǎn)業(yè)公司的收入確認(rèn)與計(jì)量必然會(huì)比傳統(tǒng)準(zhǔn)則下有所改變,例如商品房銷售收入可能就由原來(lái)的一次性確認(rèn)改為分段確認(rèn),相應(yīng)成本也會(huì)分段確認(rèn),這會(huì)對(duì)一些財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生影響,降低一段期間的利潤(rùn)率指標(biāo),尤其是盈利能力指標(biāo)和營(yíng)運(yùn)能力指標(biāo)。

    (三)稅收影響。新準(zhǔn)則將經(jīng)濟(jì)利益流入內(nèi)化于交易價(jià)格分析過(guò)程中,交易價(jià)格是概率統(tǒng)計(jì)分布上的期望值,需要考慮可變對(duì)價(jià)、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、現(xiàn)金流的時(shí)間價(jià)值、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)、信用風(fēng)險(xiǎn)等因素,而稅法對(duì)于這些因素通常是不予考慮的,這會(huì)帶來(lái)新的財(cái)稅差異。

    (四)財(cái)務(wù)信披及職業(yè)判斷的影響?!缎聹?zhǔn)則14號(hào)》實(shí)施后,房地產(chǎn)業(yè)公司需要按照調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表中的利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目,需要信披識(shí)別房產(chǎn)合同履約義務(wù),即收入的分拆或分解這一流程后的信息,包括合同義務(wù)時(shí)點(diǎn)信披、合同相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債信息信披、分配交易價(jià)格至單獨(dú)的履約義務(wù)的信披、影響收入確認(rèn)金額的信披,及相關(guān)重大判斷的信披。

    具體來(lái)說(shuō)新準(zhǔn)則需要房地產(chǎn)業(yè)公司對(duì)房產(chǎn)合同收入作出更多的職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)估計(jì)。

    1.識(shí)別公司與客戶之間的房產(chǎn)合同環(huán)節(jié)。房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)當(dāng)按照新準(zhǔn)則對(duì)房產(chǎn)合同進(jìn)行分析,包括非書面房產(chǎn)合同,如果某些房產(chǎn)合同包含若干房產(chǎn)合同履約義務(wù),那么應(yīng)當(dāng)實(shí)施重大判斷來(lái)決定是否需要與客戶重新簽訂一份新房產(chǎn)合同,或者繼續(xù)作為現(xiàn)有房產(chǎn)合同中的內(nèi)容處理。

    2.識(shí)別各項(xiàng)房產(chǎn)合同的單獨(dú)履約義務(wù)。房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)房產(chǎn)合同約定的實(shí)際情況,分析評(píng)估其中的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),將原房產(chǎn)合同的承諾義務(wù)分拆為明確區(qū)分的各個(gè)單獨(dú)履約義務(wù)。例如房地產(chǎn)業(yè)公司提供的額外質(zhì)保服務(wù),房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)當(dāng)作為新的單獨(dú)的履約義務(wù),作為新的收入來(lái)源處理,在質(zhì)保履約義務(wù)完成時(shí)確認(rèn)該項(xiàng)收入。這些房產(chǎn)合同和單獨(dú)履約義務(wù)的識(shí)別應(yīng)當(dāng)在年度報(bào)告中加以詳細(xì)信披,以使得利益相關(guān)方能夠?qū)Ψ康禺a(chǎn)業(yè)公司的收入過(guò)程有更清晰地了解。

    3.確定交易價(jià)格。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)當(dāng)隨時(shí)跟蹤分析對(duì)價(jià)的變化,在預(yù)計(jì)有權(quán)獲取收入時(shí)確認(rèn),而且在資產(chǎn)負(fù)債表日還要調(diào)整收入計(jì)算模型,所以收入核算的靈活性大大增加。房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)基于“期望值”方法或最大概率法來(lái)分析估計(jì)收入價(jià)格內(nèi)的可變對(duì)價(jià),可自主選擇哪種估計(jì)方法,但是選擇方法應(yīng)與在房產(chǎn)合同中的應(yīng)用保持一致。如果房地產(chǎn)業(yè)公司確定了可變對(duì)價(jià)估計(jì)金額,那么相應(yīng)的限制也應(yīng)當(dāng)應(yīng)用于該估計(jì)金額。以上這些職業(yè)判斷的理由及證據(jù)應(yīng)當(dāng)在年度報(bào)告中加以信披,以使得年度報(bào)告使用人對(duì)房地產(chǎn)業(yè)公司房地產(chǎn)商業(yè)模式和收入確認(rèn)方式有更清晰的了解。

    4.以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為標(biāo)準(zhǔn)確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)或時(shí)段。新準(zhǔn)則采用控制權(quán)的轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)或時(shí)段來(lái)確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)或時(shí)段,一改舊準(zhǔn)則對(duì)于商品服務(wù)的區(qū)分。房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)當(dāng)評(píng)估收入是否具備在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)的特點(diǎn),來(lái)確定是在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)還是在某一時(shí)間段確認(rèn),房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)當(dāng)結(jié)合職業(yè)判斷來(lái)確定并加以詳盡信披。

    《新準(zhǔn)則14號(hào)》變化影響的應(yīng)對(duì)措施

    (一)設(shè)立專門的跨職能小組。目前我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)公司市場(chǎng)營(yíng)銷系統(tǒng)相對(duì)復(fù)雜,而且已簽訂的客戶房產(chǎn)合同數(shù)量繁多,合同條款并不一致,

    第一要做的事情就是應(yīng)成立專門的跨職能團(tuán)隊(duì),需要房地產(chǎn)業(yè)公司中各機(jī)構(gòu)部門的協(xié)調(diào)合作,需要涉及很多職能部門和人員,從各自的業(yè)務(wù)視角出發(fā),對(duì)房產(chǎn)合同收入中的控制權(quán)轉(zhuǎn)移情況、房產(chǎn)合同分解與識(shí)別情況、單獨(dú)售價(jià)的估計(jì)情況、收入確認(rèn)的時(shí)間段情況、履約義務(wù)的分解情況等等進(jìn)行分析論證,并進(jìn)行歸納總結(jié),從而提出收入的確認(rèn)方案。

    第二房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)當(dāng)盤點(diǎn)可能會(huì)受到影響的房產(chǎn)合同,新準(zhǔn)則對(duì)于房產(chǎn)合同確認(rèn)做出了革命性的變革規(guī)定,影響最大的便是房產(chǎn)合同管理??缏毮苄〗M應(yīng)當(dāng)對(duì)已簽訂的房產(chǎn)合同重新進(jìn)行分析盤點(diǎn),從各自的業(yè)務(wù)職能出發(fā),對(duì)既有房產(chǎn)合同進(jìn)行分析,例如營(yíng)銷部門人員應(yīng)當(dāng)對(duì)房產(chǎn)合同按照銷售模式的不同進(jìn)行分析并區(qū)分,法務(wù)部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律權(quán)責(zé)利的不同對(duì)房產(chǎn)合同進(jìn)行分析并區(qū)分,財(cái)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)金流、實(shí)際控制權(quán)的不同進(jìn)行分析區(qū)分,運(yùn)營(yíng)部門人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)成本上的不同對(duì)房產(chǎn)合同進(jìn)行分析并區(qū)分等等。

    (二)識(shí)別系統(tǒng)及控制的缺口。房地產(chǎn)業(yè)公司財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)有必要根據(jù)新準(zhǔn)則來(lái)加以變革和深化,其中備子系統(tǒng)也要分析是否滿足新準(zhǔn)則更新的需要,房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)當(dāng)對(duì)整個(gè)信息系統(tǒng)及控制的缺口實(shí)施識(shí)別并升級(jí)。新準(zhǔn)則總體上看對(duì)房地產(chǎn)業(yè)公司財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的影響是基礎(chǔ)資料信息的更為細(xì)分和多元化,這就需要從底層資料搜集層面來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)加以優(yōu)化及變革。

    對(duì)于會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)上,也有必要結(jié)合新準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)商業(yè)模式分析、核算方式、單獨(dú)售價(jià)估計(jì)、收入分配等要素實(shí)施改革,系統(tǒng)中某些會(huì)計(jì)核算科目、憑證摘要、計(jì)算公式等可能需要重新制定。

    (三)做好與利益相關(guān)者進(jìn)行及時(shí)的溝通工作。房地產(chǎn)業(yè)公司應(yīng)當(dāng)在年度報(bào)告信披中對(duì)于新準(zhǔn)則相關(guān)的部分與利益相關(guān)者進(jìn)行及時(shí)溝通,以此來(lái)對(duì)整個(gè)新準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督和反映,并及時(shí)對(duì)外信披相關(guān)進(jìn)展情況,同時(shí)對(duì)外部的利益相關(guān)方,及時(shí)展示實(shí)施后公司的經(jīng)營(yíng)績(jī)效變化情況。

    建立和完善多層次的信息披露監(jiān)督體系。在房地產(chǎn)業(yè)上市公司內(nèi)部,可以進(jìn)一步改善企業(yè)的內(nèi)控系統(tǒng),形成合理的約束與激勵(lì)機(jī)制,規(guī)范房地產(chǎn)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的行為,避免各種不規(guī)范的信息披露情況;在房地產(chǎn)業(yè)上市公司外部,注意政府的監(jiān)督和引導(dǎo)作用,充分發(fā)揮政府的監(jiān)管職能,由此逐步構(gòu)建全方位、多層次的監(jiān)督管理體系;財(cái)政部和證監(jiān)會(huì),有必要加大懲處違規(guī)披露企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的行為,對(duì)披露中違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,隱瞞相關(guān)重要信息,虛假披露的行為給予嚴(yán)厲的處罰,尤其要追究企業(yè)高管和相關(guān)人員的責(zé)任,并提高執(zhí)法行為的及時(shí)性。

    房地產(chǎn)公司的相關(guān)納稅籌劃對(duì)策

    (一)土地增值稅的納稅籌劃

    法一:適當(dāng)降低房屋銷售價(jià)格。

    房地產(chǎn)行業(yè)的該項(xiàng)應(yīng)稅項(xiàng)目因?yàn)檫m用四級(jí)超率累進(jìn)稅率,所以收入額會(huì)直接決定其所需繳納稅率,但同時(shí)在降低銷售價(jià)格來(lái)改變其納稅基數(shù)的同時(shí)也相應(yīng)減少了銷售收入。此時(shí)需要納稅人員對(duì)收益與成本進(jìn)行權(quán)衡,最后選擇一個(gè)適當(dāng)?shù)膬r(jià)格點(diǎn)也是納稅籌劃的一種方式。

    法二:收入規(guī)劃。

    在對(duì)增值稅進(jìn)行規(guī)劃時(shí)提到,將收入進(jìn)行細(xì)分,如其中的裝修費(fèi)等等,隨著裝修費(fèi)用的提高,其對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的稅負(fù)影響也不容小覷,若能擬定兩份合同又或是房地產(chǎn)企業(yè)單獨(dú)設(shè)立一家裝修公司,這樣就會(huì)減少應(yīng)納稅額的計(jì)算基數(shù)。

    法三:利用稅收優(yōu)惠政策的稅收籌劃。

    我國(guó)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定:“納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售,增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的,免征土地增值稅。如果增值額超過(guò)扣除目金額20%的,應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅”。這是一條對(duì)于土地增值稅的稅收優(yōu)惠政策,從該項(xiàng)納稅籌劃規(guī)定看,納稅籌劃關(guān)鍵在于將普通標(biāo)準(zhǔn)住房的增值率控制在百分之二十以內(nèi),如何控制便是形成了不同的納稅方案。

    (二)企業(yè)所得稅的納稅籌劃

    上面說(shuō)到企業(yè)所得稅計(jì)算方法,發(fā)現(xiàn)所得稅的籌劃主要在于費(fèi)用、收入的籌劃,所以開(kāi)發(fā)過(guò)程中的費(fèi)用籌劃也同樣適用于所得稅稅務(wù)籌劃。除此之外,稅法規(guī)定,只有當(dāng)房地產(chǎn)的控制權(quán)發(fā)生變更時(shí),才能確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)可以運(yùn)用適當(dāng)?shù)姆绞骄徖U企業(yè)所得稅,保證資金周轉(zhuǎn)率。如:推遲產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移、推遲成本確認(rèn)等。

    四、結(jié)論

    綜合本文的分析,《新準(zhǔn)則14號(hào)》對(duì)于房地產(chǎn)業(yè)公司盈利績(jī)效具有重大影響,與舊準(zhǔn)則相比,更切合房地產(chǎn)業(yè)公司經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況,對(duì)于新的房地產(chǎn)商業(yè)模式能夠作出有效的核算與規(guī)范,可執(zhí)行性較高,對(duì)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的可持續(xù)發(fā)展也右重要的促講作用。

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