淺析行政事業(yè)單位內(nèi)部控制*

楊 晰

（新疆財經(jīng)大學(xué) 新疆烏魯木齊 830001）

1 引言

近年來，一系列財務(wù)舞弊案件的曝光使得內(nèi)部控制問題受到了社會各界的關(guān)注。2010年，財政部為了加強行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)，提高會計信息質(zhì)量，頒布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》長期以來，內(nèi)部控制問題一直是國內(nèi)外學(xué)者的研究重點，與行政事業(yè)單位相比，學(xué)者對企業(yè)的內(nèi)部控制問題研究較多，因為企業(yè)為了獲取更大的利潤必須具有健全、高效的內(nèi)部控制體系，從而比行政事業(yè)單位更加重視內(nèi)部控制。但是，內(nèi)部控制對任何組織來說都是非常重要的。行政事業(yè)單位作為中國特有的組織，因為其特殊性和復(fù)雜性，其內(nèi)部控制體系還存在一些問題，有待進一步完善。本文研究的是廣義的行政事業(yè)單位，既包括具有行政管理權(quán)的行政單位也包括帶有公益性質(zhì)的事業(yè)單位（劉永澤和唐大鵬，2013）。

2 比較中美、企業(yè)與事業(yè)單位的內(nèi)部控制

2.1 中美比較

經(jīng)過兩百多年的發(fā)展，美國公共部門的內(nèi)部控制取得了很大的成效，在全球范圍內(nèi)都具有很重要的影響，而中國行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制仍處于初步發(fā)展階段，與美國先進的內(nèi)部控制水平有一定的差距，本從四個方面比較中美兩國政府的內(nèi)部控制發(fā)展現(xiàn)狀：

（1）內(nèi)部控制制度發(fā)展現(xiàn)狀

行政事業(yè)單位的概念是我國獨創(chuàng)的，具有一定的特殊性，在全球范圍內(nèi)，與我國的行政事業(yè)單位起到相同作用的組織則是發(fā)達國家的公共部門。我國的行政事業(yè)單位和國外的公共部門建立的目的都是為了更好地為公眾服務(wù)，而不是為了盈利，與為了盈利而建立的企業(yè)具有很大的差別。美國作為發(fā)達國家之一，在很多方面都領(lǐng)先于其他國家，美國最早提出并重視公共部門的內(nèi)部控制建設(shè)，可分為四個時期：初建期、形成期、建全期、完善期（王光遠(yuǎn)，2009）。除此之外，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）、世界審計組織等國際組織也對公共部門的內(nèi)部控制給予了很大的關(guān)注，對內(nèi)部控制的發(fā)展做出了很大的貢獻（繆艷娟，2008）。在良好的大環(huán)境下，美國及其他發(fā)達國家的內(nèi)部控制體系經(jīng)過一個循序漸進、逐步發(fā)展的過程，已經(jīng)趨于完善，可對其他國家政府的內(nèi)部控制建設(shè)起到指導(dǎo)和借鑒作用。我國直到20世紀(jì)90年代初才開始出臺與內(nèi)部控制有關(guān)的法律法規(guī)和規(guī)范性文件，2012年，財政部才頒布第一部覆蓋全部行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制規(guī)章制度，與美國相比，我國的內(nèi)部控制起步較晚，仍然需要長期發(fā)展 。

（2）審計獨立性

1978年，美國頒布《總監(jiān)察長法》。從此，所有的聯(lián)邦預(yù)算單位都設(shè)有總監(jiān)察長辦公室，監(jiān)察長審計制度得以建立（宗文龍，2012）?？偙O(jiān)察長具有很強的獨立性，表現(xiàn)在四個方面：第一，公共部門管理層對總監(jiān)察長只有任命權(quán)，沒有罷免權(quán)，反而要受到總監(jiān)察長的監(jiān)督；第二，聯(lián)邦政府頒布了多項法律法規(guī)來確?？偙O(jiān)察長的獨立性不受影響，監(jiān)察長制度也得以完善；第三，公共部門管理層無權(quán)改動內(nèi)審報告，也不得妨礙內(nèi)審工作；第四，審計工作所需經(jīng)費直接由國會撥付，不受被審計單位控制和限制。與美國獨立性極強的總監(jiān)察長制度相比，我國的行政事業(yè)單位雖然也強調(diào)內(nèi)部審計獨立性，但成效甚微。內(nèi)部控制我國內(nèi)部審計獨立性不高的原因體現(xiàn)在三個方面：第一，我國沒有像總監(jiān)察長制度一樣獨立的審計機構(gòu)，現(xiàn)有的內(nèi)審機構(gòu)作為被審計單位的一部分，其負(fù)責(zé)人都是由被審計單位負(fù)責(zé)人任命，或者由財務(wù)部門兼任，無論是前者還是后者內(nèi)部審計的獨立性都會受到影響；第二，我國還未有專門的法律強制性地要求行政事業(yè)單位成立獨立的內(nèi)部審計部門；第三，內(nèi)審部門經(jīng)費由被審計單位撥付，缺乏經(jīng)濟獨立性。

（3）責(zé)任主體

從宏觀上來看，美國聯(lián)邦政府是內(nèi)部控制的責(zé)任主體。但是，各聯(lián)邦機構(gòu)的管理層對機構(gòu)內(nèi)部控制的建設(shè)和運行負(fù)責(zé)，并將責(zé)任細(xì)分到個人。按照《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》的規(guī)定，公共部門的管理層對內(nèi)部控制工作承擔(dān)主要的責(zé)任，起到指導(dǎo)作用。而內(nèi)部審計人員則對內(nèi)部控制體系的運行起到監(jiān)督和評價作用，并針對發(fā)現(xiàn)的問題提供建議。其他員工將內(nèi)部控制要求落實到日常的工作當(dāng)中。最高審計機關(guān)對審計部門的內(nèi)部控制工作進行評價和監(jiān)督。鑒于我國行政事業(yè)單位的復(fù)雜性和特殊性，責(zé)任主體難以明確。在我國，單位主體即是內(nèi)部控制主體。但是，擁有獨立內(nèi)部控制機構(gòu)的行政事業(yè)單位鳳毛麟角，大部分行政事業(yè)單位存在分工不明確，責(zé)任為落實到個體的問題，與美國發(fā)達的內(nèi)控水平有一定的差距。

2.2 企業(yè)與事業(yè)單位比較

我國對于內(nèi)部控制的研究起步較晚，尤其是行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制，直到2012年底才出臺了較為完整全面的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范。以《會計研究》為例， 2008-2017年這十年間共發(fā)表102篇以內(nèi)部控制建設(shè)為主題的文章，其中10篇涉及行政事業(yè)單位領(lǐng)域，只占論文發(fā)表總數(shù)的9.8%（表1）。從文獻的統(tǒng)計結(jié)果可以看出，企業(yè)的內(nèi)部控制研究較多，而行政事業(yè)單位研究較少。

表1 2008-2017年會計研究內(nèi)部控制論文發(fā)表情況

3 應(yīng)用

3.1 借鑒企業(yè)理論基礎(chǔ)來發(fā)展行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制

企業(yè)作為營利組織，為了獲取高額利潤必須建立高效的內(nèi)部控制體系，其對內(nèi)部控制的關(guān)注也遠(yuǎn)高于迫于外部壓力而建立內(nèi)部控制的行政事業(yè)單位，相應(yīng)地，對于企業(yè)內(nèi)部控制的研究也遠(yuǎn)多于行政事業(yè)單位，與企業(yè)治理和內(nèi)控相關(guān)的理論成果也遠(yuǎn)多于行政事業(yè)單位。企業(yè)與行政事業(yè)單位在內(nèi)部控制涵義、要素等方面并沒有很大差別，有很強的借鑒作用。人民代表大會為最高的權(quán)力機關(guān)，相當(dāng)于企業(yè)中的董事會，全體人民作為股東，行政事業(yè)單位則作為管理層，吸納企業(yè)治理中的委托代理、信息不對稱、“結(jié)構(gòu)——行為——績效”、自我防御機制等理論，建設(shè)具有中國特色的內(nèi)部控制體系。

3.2 健全內(nèi)部控制制度

加快會計準(zhǔn)則的建設(shè)和內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)完善是推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的重要內(nèi)容。美國審計總署于1983年發(fā)布了第一個內(nèi)部控制準(zhǔn)則，在此之后的三十年內(nèi)，陸續(xù)發(fā)布了多個會計準(zhǔn)則和法規(guī)，在探索實踐的過程中，法律法規(guī)是內(nèi)部控制實施的理論基礎(chǔ)，內(nèi)部控制實踐的經(jīng)驗又有利于法律法規(guī)的修正（唐大鵬，2014）。我國處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，市場經(jīng)濟不夠發(fā)達，法律法規(guī)不如美國等發(fā)達國家那么健全，在完善內(nèi)部控制制度時，可以借鑒美國的經(jīng)驗，但是不能照搬原套，必須結(jié)合自身的實際情況，因地制宜地選擇一條適合自身的道路。在健全內(nèi)部控制制度的過程中，與立法相關(guān)的部門要團結(jié)合作，勇于承擔(dān)各自的工作和責(zé)任。人民代表大會和各級人民代表大會作為立法機構(gòu)，要起帶頭作用，其他履行受托責(zé)任的部門如財政部門、審計部門等要負(fù)責(zé)具體的工作。法制的健全是一個復(fù)雜和漫長的過程，必須堅持循序漸進的原則，先構(gòu)建整體框架，再制定具體準(zhǔn)則，先解決重要問題，再解決次要問題。

3.3 健全內(nèi)部審計，加強外部監(jiān)督

內(nèi)部審計作為審計工作的核心組成部分，是內(nèi)部監(jiān)督系統(tǒng)的重要防線，但是我國的內(nèi)部審計并沒有起到應(yīng)有的作用，存在嚴(yán)重的審計弱化問題，主要是沒有認(rèn)識到內(nèi)部審計的重要性，審計獨立性低等原因（劉力云，2007）。為了發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督作用，可以從三個方面改善內(nèi)部審計現(xiàn)狀：首先，提高對內(nèi)部審計重要性的認(rèn)識。設(shè)置專門的內(nèi)部審計機構(gòu)和專職人員，明確分工，將責(zé)任分擔(dān)到每個工作人員。定期進行培訓(xùn)，主要是提高審計人員的專業(yè)素質(zhì)和思想覺悟。其次，提高內(nèi)部審計的獨立性。“自己監(jiān)督自己”是我國內(nèi)部審計部門與美國存在較大差別的地方，也是影響內(nèi)部審計獨立性很重要的原因。在審計部門的認(rèn)識任免和資金來源都受限于被審計部門的情況下，內(nèi)部審計的獨立性必然受到影響。我們可以借鑒企業(yè)的經(jīng)驗將內(nèi)部審計部門劃歸在預(yù)算部門，這樣審計部門不再是被審計單位的下屬部門，可以不受限制地進行全面審計，公正客觀地評價和監(jiān)督被審計單位，并根據(jù)出現(xiàn)的問題提出相應(yīng)的建議。第三，加強內(nèi)部審計技術(shù)創(chuàng)新。隨著信息技術(shù)的革新和發(fā)展，內(nèi)部審計工作也發(fā)生了很大的變化，迎來了很大的挑戰(zhàn)，內(nèi)部審計人員應(yīng)該順應(yīng)時代的變化，與時俱進，不斷的提高自身能力來適應(yīng)環(huán)境的變化。最后，內(nèi)部審計機構(gòu)可以借鑒美國的督察長制度，定期對被審計單位進行審計，并向單位負(fù)責(zé)人提供審計報告，同時將審計報告予以公示，以加強社會公眾及其他社會團體對行政事業(yè)單位的監(jiān)督。

行政事業(yè)單位的外部監(jiān)督可分為事前監(jiān)督、事中監(jiān)督和事后監(jiān)督，充分發(fā)揮財政部門、審計部門和紀(jì)檢監(jiān)督部門在整個監(jiān)督過程的作用，可以有效監(jiān)督制約內(nèi)部控制。財政部的預(yù)算部門主要負(fù)責(zé)的是預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行和決算編制工作，預(yù)決算是行政事業(yè)單位活動開展的起止點，強化預(yù)算控制特別是對三公經(jīng)費的管理具有重要意義。財政部的財政監(jiān)督機構(gòu)主要負(fù)責(zé)的是政策和制度的制定，良好的制度環(huán)境有利于內(nèi)部控制的實施。審計部門的外部審計主要是由外部審計機構(gòu)進行，因為行政事業(yè)單位的特殊性，涉及國家機密的信息不能對外公布，所以我國的外部審計以政府審計為主，社會審計為輔。但是行政事業(yè)單位審計任務(wù)繁多，政府審計資源有限，只有充分利用政府審計和社會審計的資源，才能優(yōu)勢互補，更好地提高行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制效率。紀(jì)委的監(jiān)督作用主要體現(xiàn)在對濫用職權(quán)、貪污腐敗等可能導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的問題進行監(jiān)督管理。檢查部門主要針對的是日常行政工作、政府公職人員。紀(jì)委和監(jiān)察部門合同辦案，更能發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，起到事半功倍的作用。同時加強內(nèi)外部審計制度，有助于整合審計資源，形成完整的審計鏈，更好地規(guī)范和監(jiān)督內(nèi)部控制。

3.4 推行經(jīng)濟責(zé)任制度，明確法律責(zé)任主體，防止腐敗發(fā)生

在立法時，應(yīng)明確規(guī)定責(zé)任主體的范圍、職責(zé)分工和按照分工所承擔(dān)的相應(yīng)的責(zé)任，特別是各管理層要明確自身的任務(wù)與職責(zé)，親身參與到內(nèi)部控制的整個過程中（劉玉廷和王宏，2008）。對于破壞行政事業(yè)單位管理合法性、資產(chǎn)安全性、財務(wù)報表真實性的行為和人員，要嚴(yán)格追究責(zé)任，具體到個人，絕不能姑息任何一個人，但是也絕不能冤枉任何一個人，從源頭上治理腐敗，降低風(fēng)險。

3.5 健全信息管理系統(tǒng)

與傳統(tǒng)的信息傳遞方式相比，新型的信息系統(tǒng)可以克服主觀意識帶來的信息失真的問題。內(nèi)部控制的信息化系統(tǒng)有以下三個方面的優(yōu)勢：第一，打破面對面地溝通方式，在節(jié)約資源的同時實現(xiàn)高效的工作目標(biāo)。第二，電子政務(wù)的使用可以改變行政事業(yè)單位墨守成規(guī)的印象，增加更多與公眾交流的機會，信息更加透明化，一方面，行政事業(yè)單位受到更多的監(jiān)督，有利于打擊腐敗，另一方面，可以增加行政事業(yè)單位的公信力，提高政府的聲譽。

4 總結(jié)

綜上所述，我國行政事業(yè)單位存在著理論基礎(chǔ)薄弱、制度不完善、責(zé)任主體不明確，內(nèi)審獨立性不強等問題。通過比較中國行政事業(yè)單位和美國公共部門的內(nèi)部控制現(xiàn)狀企業(yè)與行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制，得出我國行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制體系與美國完善的內(nèi)部控制制度、企業(yè)的內(nèi)部控制體系仍然存在很大的差距，我們應(yīng)該借鑒美國的經(jīng)驗，結(jié)合中國特殊的國情，探索出一套適合自身的內(nèi)部控制體系。

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