基于COSO框架思路的小企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)

黃亞平

2017年6月29日，財(cái)政部發(fā)布了《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》（財(cái)會(huì)〔2017〕21號(hào)），自2018年1月1日起實(shí)行。對(duì)于小企業(yè)來說，不管已經(jīng)是新三板的掛牌公司，還是業(yè)主兼經(jīng)理的企業(yè)，都要面對(duì)市場(chǎng)和政策風(fēng)險(xiǎn)，在規(guī)避和化解經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)之中尋求自身的生存之道和發(fā)展途徑，借助內(nèi)部控制應(yīng)對(duì)企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效管理，以保證自己實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)的合法合規(guī)、資產(chǎn)的安全、經(jīng)營(yíng)的效率和效果，以及業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)和管理等相關(guān)信息的真實(shí)、準(zhǔn)確、及時(shí)、完整。

本文從COSO框架出發(fā)來理解實(shí)施小企業(yè)內(nèi)部控制，以期為小企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范提供準(zhǔn)確指導(dǎo)。

一、COSO框架對(duì)小企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的啟示

1992 年COSO 委員會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部控制--整合框架》，2013年發(fā)布了修訂版。COSO 委員會(huì)認(rèn)為內(nèi)部控制可以幫助企業(yè)達(dá)到重要的目標(biāo)，維持和改進(jìn)業(yè)績(jī)。COSO委員會(huì)同時(shí)認(rèn)為，COSO框架能夠幫助企業(yè)開發(fā)有效果且有效率的內(nèi)部控制體系，建立起來的控制體系能夠適應(yīng)變化的商業(yè)和運(yùn)營(yíng)環(huán)境，將風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平，而且能促進(jìn)企業(yè)規(guī)范決策和組織的治理。

在其COSO框架的執(zhí)行綱要中，COSO委員會(huì)明確COSO框架是對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)、要素和原則之間關(guān)系的有機(jī)整合，表明企業(yè)在內(nèi)部控制建設(shè)時(shí)，需要明確內(nèi)部控制目標(biāo)，充分理解內(nèi)部控制要素，合理運(yùn)用內(nèi)部控制原則，靈活設(shè)計(jì)、實(shí)施和推進(jìn)內(nèi)部控制以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。小企業(yè)由于人手少，內(nèi)部控制無法面面俱到，為了實(shí)現(xiàn)最大的內(nèi)部控制效果，可以抓大放小，選擇那些關(guān)乎企業(yè)成敗的重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域來加以控制。

1.保證財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠是小企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的基礎(chǔ)目標(biāo)

小企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可靠財(cái)務(wù)報(bào)告的風(fēng)險(xiǎn)并識(shí)別降低這些風(fēng)險(xiǎn)所需要的控制，尤其應(yīng)當(dāng)關(guān)注那些能降低與財(cái)務(wù)報(bào)告認(rèn)定相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)的控制。事實(shí)上，無論從內(nèi)部控制理論發(fā)展脈絡(luò)來看，還是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，或者COSO框架的具體實(shí)踐，均圍繞財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制展開，最終通過財(cái)務(wù)報(bào)告的形式影響投資者、其他利益相關(guān)者和社會(huì)公眾的決策。

2.業(yè)務(wù)循環(huán)是小企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的核心方向

由于小企業(yè)普遍規(guī)模較小，其扁平化的組織架構(gòu)不同于大企業(yè)的官僚體系，管理層可以直接與關(guān)鍵員工、供應(yīng)商、顧客、資本提供者進(jìn)行互動(dòng)溝通，之間往往沒有層級(jí)分明的職能部門的阻隔。盡管如此，小企業(yè)的銷售、采購、融資等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的業(yè)務(wù)特性還是顯現(xiàn)的，業(yè)務(wù)流程的各個(gè)環(huán)節(jié)還是存在的，將控制活動(dòng)融合在業(yè)務(wù)循環(huán)當(dāng)中的做法，可以恰當(dāng)防止管理層越權(quán)，隨便變更、存廢控制制度，造成內(nèi)部控制失效；另外，將控制責(zé)任融入業(yè)務(wù)流程環(huán)節(jié)中，能夠讓員工明確各自的控制要求，讓小企業(yè)在不過多提高控制成本的情況下實(shí)現(xiàn)有效的內(nèi)部控制，降低企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)。

二、構(gòu)建適應(yīng)小企業(yè)特點(diǎn)的COSO框架立方體

在COSO委員會(huì)發(fā)布的整合框架中，內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)部控制要素和企業(yè)組織架構(gòu)（如運(yùn)營(yíng)單元、法律實(shí)體及其他）之間的關(guān)系是以一個(gè)立方體的形式來展現(xiàn)的。其中：運(yùn)營(yíng)、報(bào)告和遵循三類控制目標(biāo)以縱列表示；內(nèi)部控制的五個(gè)要素以橫行表示；組織架構(gòu)以第三維表示。為適應(yīng)小企業(yè)，本文對(duì)橫行的“內(nèi)控五要素”保持不變；因?yàn)楸ＷC財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠是小企業(yè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)目標(biāo)，所以把縱列變成“賬戶余額、交易類別和列報(bào)與披露”的財(cái)務(wù)報(bào)告認(rèn)定；因?yàn)闃I(yè)務(wù)循環(huán)是小企業(yè)內(nèi)部控制的核心，把第三維變成“業(yè)務(wù)循環(huán)”，如下圖1所示。

COSO框架立方體的如此演變，呈現(xiàn)了小企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告認(rèn)定、業(yè)務(wù)循環(huán)和控制要素之間的關(guān)系，表明了小企業(yè)內(nèi)部控制框架是以財(cái)務(wù)報(bào)告為目標(biāo)，以業(yè)務(wù)循環(huán)為核心，以控制要素為骨架的體系。立方體如同一個(gè)魔方，每一維度的旋轉(zhuǎn)和切割，給出了小企業(yè)不同的內(nèi)控切入點(diǎn)：（1）橫向，從控制要素著手，構(gòu)建企業(yè)層面的內(nèi)部控制；（2）縱向，從財(cái)務(wù)報(bào)告認(rèn)定著手，構(gòu)建會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制；（3）第三維方向，從業(yè)務(wù)循環(huán)著手，構(gòu)建業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制。如圖2-4所示。

從圖例中不難看出，不管從哪一個(gè)維度切入的內(nèi)部控制體系，我們都能實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的目的，只是控制路徑的不同，需要匹配的資源也不同?？紤]到資源的局限性，小企業(yè)必然追求成本效益原則，因地制宜建設(shè)符合自身?xiàng)l件的內(nèi)部控制。

三、建設(shè)自上而下、脫虛向?qū)嵉男∑髽I(yè)內(nèi)部控制

（一）從控制要素入手，建立企業(yè)層面的內(nèi)部控制

由于小企業(yè)往往由擁有多數(shù)所有權(quán)的人員管理企業(yè)，且機(jī)構(gòu)設(shè)置簡(jiǎn)單、管理層級(jí)較少，所以內(nèi)控五要素中的有些要素在性質(zhì)上對(duì)內(nèi)部控制更具有廣泛影響，如控制環(huán)境和監(jiān)督。小企業(yè)需要管理層的積極參與控制，當(dāng)沒有人員或資源去執(zhí)行傳統(tǒng)的控制活動(dòng)（如職責(zé)分離）時(shí)尤其重要。例如，在每筆交易完成之前由管理層復(fù)核和批準(zhǔn)，以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正某些具體錯(cuò)誤或舞弊。

另外，小企業(yè)的持續(xù)監(jiān)督活動(dòng)需要融入正常的重復(fù)發(fā)生的業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)，如常規(guī)的管理和監(jiān)督工作、復(fù)核由信息系統(tǒng)生成的例外報(bào)告，就需要管理層密切參與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，及時(shí)識(shí)別財(cái)務(wù)信息中偏離預(yù)期的重大差異和不準(zhǔn)確情況，并采取糾正措施以修訂或改進(jìn)控制。

事實(shí)上，這些企業(yè)層面的廣泛性控制可以防止和發(fā)現(xiàn)在業(yè)務(wù)流程層面的具體錯(cuò)報(bào)和舞弊。當(dāng)然，管理層過度參與也會(huì)增加凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，需要設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)姆次璞卓刂苼斫鉀Q。所以，《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》要求“樹立依法經(jīng)營(yíng)、誠(chéng)實(shí)守信的意識(shí)，制定并實(shí)施長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)和戰(zhàn)略規(guī)劃，為內(nèi)部控制的持續(xù)有效運(yùn)行提供良好環(huán)境?！?/p>

（二）從財(cái)務(wù)報(bào)告認(rèn)定入手，建立會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制

企業(yè)與外界交換資產(chǎn)和勞務(wù)，以及企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移或使用資產(chǎn)與勞務(wù)而形成交易時(shí)，需要有一個(gè)有效的會(huì)計(jì)系統(tǒng)可以：

（1）確認(rèn)并記錄所有真實(shí)的交易；

（2）及時(shí)且充分詳細(xì)地描述交易，以便在會(huì)計(jì)報(bào)表上對(duì)交易做適當(dāng)?shù)姆诸悾?/p>

（3）計(jì)量交易的價(jià)值，以便在會(huì)計(jì)報(bào)表上記錄其適當(dāng)?shù)呢泿艃r(jià)值；

（4）確認(rèn)交易發(fā)生的期間，以便將交易記錄在適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間；

（5）在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)?shù)乇硎鼋灰缀团断嚓P(guān)事項(xiàng)。

圖1 小企業(yè)COSO框架立方體

圖3 會(huì)計(jì)系統(tǒng)

圖2 企業(yè)層面

圖4 業(yè)務(wù)流程

表1 銷售收入完整性認(rèn)定

有效的會(huì)計(jì)系統(tǒng)使得管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可以作出明確或隱含的表達(dá)，即財(cái)務(wù)報(bào)告認(rèn)定。譬如，管理層向?qū)徲?jì)師和投資人等聲稱，會(huì)計(jì)記錄中的銷售收入金額包含了所有的銷售交易（完整性認(rèn)定），交易確實(shí)發(fā)生并且是真實(shí)的（發(fā)生認(rèn)定）以及交易已經(jīng)恰當(dāng)?shù)赜?jì)入會(huì)計(jì)記錄中，并且記錄于恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間（準(zhǔn)確性和截止認(rèn)定）。設(shè)立和實(shí)現(xiàn)與這些認(rèn)定相關(guān)的具體控制目標(biāo)，可以幫助管理層確定企業(yè)是否具備了處理特定交易類別的控制活動(dòng)，以及這些控制活動(dòng)能否為合理保證實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)提供了依據(jù)。以銷售收入完整性認(rèn)定為例，見表1。

顯然，明確與認(rèn)定相關(guān)的具體控制目標(biāo)、尋找風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)以及設(shè)置必要的控制活動(dòng)，需要從事會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告工作且具有豐富經(jīng)驗(yàn)和技能的人員來完成，而小企業(yè)往往缺乏這方面具備專業(yè)勝任能力的人力資源。所以，《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》只能要求“小企業(yè)嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，明確會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的處理程序，加強(qiáng)會(huì)計(jì)檔案管理，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整?！?/p>

（三）從業(yè)務(wù)循環(huán)入手，建立業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制

業(yè)務(wù)循環(huán)是業(yè)務(wù)活動(dòng)周而復(fù)始的過程，企業(yè)不同的業(yè)務(wù)規(guī)律和特點(diǎn)造就不一樣的業(yè)務(wù)循環(huán)構(gòu)造，但其業(yè)務(wù)流程中的每一個(gè)具體操作都可以歸類為一個(gè)動(dòng)作屬性，譬如：授權(quán)批準(zhǔn)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦、會(huì)計(jì)記錄、財(cái)產(chǎn)保管和稽核檢查。從COSO框架立方體（業(yè)務(wù)流程立方體）來看，這些具體操作的動(dòng)作屬性恰好是內(nèi)部控制要素在業(yè)務(wù)流程上的體現(xiàn)。譬如：

（1）“授權(quán)批準(zhǔn)”是“控制環(huán)境”中“授權(quán)和分配責(zé)任的方法”在業(yè)務(wù)流程中的自然延伸；

（2）“業(yè)務(wù)經(jīng)辦”和“財(cái)產(chǎn)保管”是“控制活動(dòng)”在業(yè)務(wù)流程中的實(shí)踐措施；

（3）“會(huì)計(jì)記錄”是“信息與溝通”的重要部分，在業(yè)務(wù)流程中就是“憑證與記錄控制”；

（4）而“稽核檢查”是持續(xù)“監(jiān)督”的日?；?/p>

（5）至于“不相容職務(wù)分離”，是對(duì)“那些如果由一個(gè)人擔(dān)任，既可能弄虛作假，又能夠掩蓋其錯(cuò)弊行為的職務(wù)”進(jìn)行“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”之后采取的應(yīng)對(duì)措施。就是把不同動(dòng)作屬性的具體操作做到兩兩分離，由不同的人或崗位來完成，確保業(yè)務(wù)信息跨職務(wù)傳遞的一致性，以防范錯(cuò)誤和舞弊。

以銷售業(yè)務(wù)流程為例，小企業(yè)可以通過憑證和記錄控制以及以不相容職務(wù)分離為主要控制措施的具體操作，以單據(jù)控制（單據(jù)流程和所能完成的控制目標(biāo)）的形式建立其業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制。

1.單據(jù)流程

①銷售訂單崗位收到客戶訂單后，填制多聯(lián)的銷售訂單，銷售訂單（第2聯(lián)）傳遞給信用主管；

②信用主管完成信用檢查并確認(rèn)之后在訂單信用聯(lián)上簽字，審批后的信用聯(lián)次（第2聯(lián)）傳遞至銷售訂單崗位，銷售訂單崗位將確認(rèn)聯(lián)（第6聯(lián)）送至客戶；

③銷售訂單崗位之后分發(fā)其余訂單聯(lián)次，發(fā)票和收款聯(lián)次傳遞至開票部門，開票部門一直持有到收到“已發(fā)貨”發(fā)貨聯(lián)為止；

④裝箱聯(lián)次傳遞至發(fā)貨崗位，發(fā)貨崗位待收到倉庫發(fā)來貨物之后裝箱；

⑤發(fā)貨聯(lián)傳遞給倉庫以授權(quán)其移送貨物至發(fā)貨崗位；

⑥待貨物和發(fā)貨聯(lián)（第1聯(lián)）送至發(fā)貨崗位時(shí)，相對(duì)應(yīng)的裝箱聯(lián)（第3聯(lián)）從單證中抽出，并填制好發(fā)貨單證（如提單），貨物和裝箱聯(lián)次（第3聯(lián)）一起裝箱。發(fā)貨聯(lián)（第1聯(lián)）戳記“已發(fā)貨”后提交開票崗位；

⑦開票崗位抽取相應(yīng)的發(fā)票和收款聯(lián)次（第4、5聯(lián)），檢查價(jià)格并計(jì)算乘以發(fā)貨數(shù)量后的金額，開具發(fā)票后發(fā)票聯(lián)與發(fā)票寄送至客戶。

⑧開票崗位編制過賬到總賬的序時(shí)會(huì)計(jì)分錄（借記應(yīng)收賬款，貸記銷售收入）；

⑨開票崗位將收款聯(lián)（第5聯(lián)）提交至應(yīng)收賬款崗位，用來過賬到應(yīng)收賬款明細(xì)賬的客戶個(gè)人名下；

⑩發(fā)貨聯(lián)（第1聯(lián)）傳遞到存貨管理員，用來減記已發(fā)貨物的存貨數(shù)量。

2.所能完成的控制目標(biāo)

①銷售訂單由信用主管經(jīng)手，保證貨物是銷售給能付款的客戶（也就是說，恰當(dāng)計(jì)價(jià)）；

②發(fā)貨聯(lián)交由倉庫管理員經(jīng)手，有助于保證貨物安全保管并依照恰當(dāng)審批后的銷售訂單發(fā)貨；

③由發(fā)貨崗位核對(duì)其持有的裝箱單聯(lián)能保證從倉庫發(fā)出的貨物發(fā)貨部門都能及時(shí)收到；

④由開票崗位核對(duì)其持有銷售訂單聯(lián)次能保證所有發(fā)送的貨物都開具發(fā)票給客戶；

⑤預(yù)先編號(hào)的憑單可以用來發(fā)現(xiàn)未記錄和未經(jīng)授權(quán)審批的業(yè)務(wù)。譬如，銷售發(fā)票預(yù)先編號(hào)和會(huì)計(jì)核算保證所有的銷售訂單都已開票；

⑥定期核對(duì)應(yīng)收賬款明細(xì)賬和總賬能保證所有發(fā)票都已記錄到客戶名下。

可見，業(yè)務(wù)流程的內(nèi)部控制使得每個(gè)崗位能夠更好地意識(shí)到自己的操作要求，從而形成特定崗位的職責(zé)，通過崗位說明書（操作手冊(cè)），將控制責(zé)任融入崗位職責(zé)之中，有利于讓員工理解和注意到控制問題，及時(shí)預(yù)防和發(fā)現(xiàn)控制缺陷，實(shí)現(xiàn)有效的內(nèi)部控制。而且單據(jù)控制為不同業(yè)務(wù)流程的每筆交易提供一個(gè)完整的交易軌跡，通過編碼、交叉索引和聯(lián)結(jié)賬戶余額與原始交易數(shù)據(jù)的書面資料提供一連串的跡象，也為會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制有效與否提供了依據(jù)。因此，小企業(yè)在資源有限的情況下，應(yīng)該首先從業(yè)務(wù)循環(huán)著手，建立以單據(jù)控制為主要控制措施的內(nèi)部控制體系。

四、小結(jié)

綜上所述，基于COSO框架，結(jié)合小企業(yè)發(fā)展階段、經(jīng)營(yíng)規(guī)模、管理水平、資源狀況等實(shí)際情況，建設(shè)與小企業(yè)相適應(yīng)的并能隨著情況變化而及時(shí)加以調(diào)整的內(nèi)控體系，是一個(gè)自上而下、脫虛向?qū)嵉膬?nèi)控建設(shè)過程。特別是從業(yè)務(wù)循環(huán)著手的內(nèi)部控制建設(shè)，優(yōu)先發(fā)揮了控制要素在業(yè)務(wù)層面的指導(dǎo)作用，保證內(nèi)部控制要素在業(yè)務(wù)流程中得到規(guī)范和發(fā)揮作用，從而確保實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)及其他內(nèi)控目標(biāo)，起到了加快實(shí)施《小企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》并提高了小企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)效性。

作者單位：上海中金會(huì)計(jì)師事務(wù)所

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