基于審計(jì)視角的小企業(yè)內(nèi)部控制短板及應(yīng)對(duì)策略

霍永岳

小企業(yè)處于創(chuàng)業(yè)和成長(zhǎng)階段，具有規(guī)模小、人數(shù)少、資金實(shí)力及抗風(fēng)險(xiǎn)能力弱的特點(diǎn)。相對(duì)于大中型企業(yè)，小企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)明顯滯后，究其原因，既有《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引對(duì)于小企業(yè)的適用性差形成的制度短板，又有規(guī)模小、人才少、管理水平低等小企業(yè)固有屬性帶來(lái)的實(shí)力短板?！缎∑髽I(yè)內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》的發(fā)布彌補(bǔ)了制度短板，但小企業(yè)的實(shí)力短板依然在阻礙著小企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的順利推進(jìn)。筆者結(jié)合工作實(shí)際，從審計(jì)視角探討小企業(yè)在內(nèi)部控制的建立、實(shí)施和監(jiān)督等各方面存在的困難和短板，并提出應(yīng)對(duì)策略，旨在發(fā)揮外部審計(jì)服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)降成本、補(bǔ)短板的作用，助力小企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，促進(jìn)小企業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展。

一、在內(nèi)部控制建立方面存在的短板及應(yīng)對(duì)策略

1.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估存在的短板及應(yīng)對(duì)策略

小企業(yè)建立自身內(nèi)部控制體系的第一步就是要了解自身內(nèi)外部控制環(huán)境，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和識(shí)別。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與識(shí)別是建立和實(shí)施內(nèi)部控制的前提。如果不能在重要領(lǐng)域準(zhǔn)確、全面識(shí)別潛在的風(fēng)險(xiǎn)，那么小企業(yè)的內(nèi)部控制就成了無(wú)的放矢，無(wú)法發(fā)揮應(yīng)有的風(fēng)險(xiǎn)防范作用。一般小企業(yè)對(duì)自身所處的內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境比較熟悉，但對(duì)潛在的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域則缺乏明確的認(rèn)識(shí)。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與識(shí)別需要系統(tǒng)的研究和相當(dāng)?shù)慕?jīng)驗(yàn)，需要根據(jù)小企業(yè)的實(shí)際情況和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，具體問(wèn)題具體分析。在這方面，既有成熟的經(jīng)驗(yàn)和做法可資借鑒，又需根據(jù)自身情況進(jìn)行研判。而小企業(yè)往往不具備財(cái)務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)管理等方面的專業(yè)知識(shí)和技能，且受制于成本因素，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估呈現(xiàn)出明顯的短板，這與人才薈萃、業(yè)務(wù)部門(mén)和職能齊全的大中型企業(yè)是無(wú)法相比的。

作為外部審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，特別是當(dāng)?shù)氐闹行?huì)計(jì)師事務(wù)所，與小企業(yè)自成立之初就有著驗(yàn)資、審計(jì)等較為密切的業(yè)務(wù)聯(lián)系，對(duì)小企業(yè)的實(shí)際情況較為了解，有著服務(wù)小企業(yè)的天然優(yōu)勢(shì)。外部審計(jì)專業(yè)人員在長(zhǎng)期的執(zhí)業(yè)過(guò)程中，積累了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與識(shí)別的豐富經(jīng)驗(yàn)，可以幫助小企業(yè)準(zhǔn)確進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與識(shí)別，進(jìn)而幫助小企業(yè)有針對(duì)性地建立和實(shí)施適合自身的內(nèi)部控制。

2.內(nèi)控制度設(shè)計(jì)存在的短板及應(yīng)對(duì)策略

一般生產(chǎn)性小企業(yè)與大中型企業(yè)一樣，也包括采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售、籌資與投資、資產(chǎn)管理、資金管理、稅費(fèi)管理等業(yè)務(wù)循環(huán)與重點(diǎn)領(lǐng)域，均需在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上，根據(jù)識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)出系統(tǒng)、完善、行之有效的內(nèi)部控制制度。在大中型企業(yè)，往往是由財(cái)務(wù)知識(shí)、專業(yè)及管理經(jīng)驗(yàn)豐富的財(cái)務(wù)和各部門(mén)人員組成的團(tuán)隊(duì)完成的，但小企業(yè)不具備這些人才、智力條件，在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)方面存在短板。

作為現(xiàn)實(shí)可行的解決之道，小企業(yè)可向會(huì)計(jì)師事務(wù)所尋求幫助和支持。在內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)過(guò)程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將對(duì)小企業(yè)的各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)、重點(diǎn)領(lǐng)域進(jìn)行全面了解與實(shí)地考察、訪談，結(jié)合執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)潛在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估；針對(duì)識(shí)別出的所有風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行匯總和分類，然后與企業(yè)管理人員進(jìn)行研究和討論，根據(jù)小企業(yè)既定的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略和內(nèi)控建立與實(shí)施的原則，設(shè)計(jì)出有針對(duì)性的內(nèi)部控制，以將風(fēng)險(xiǎn)控制在本企業(yè)可承受范圍之內(nèi)。

二、在內(nèi)部控制實(shí)施方面存在的短板及應(yīng)對(duì)策略

1.會(huì)計(jì)控制在小企業(yè)內(nèi)部控制措施中處于重要地位

小企業(yè)內(nèi)部控制措施一般包括不相容崗位相分離控制、內(nèi)部授權(quán)審批控制、會(huì)計(jì)控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、單據(jù)控制等。其中會(huì)計(jì)控制發(fā)揮著對(duì)其他控制措施的執(zhí)行情況進(jìn)行“把關(guān)”和事后審查的特殊作用。會(huì)計(jì)控制對(duì)企業(yè)“資金流”進(jìn)行核算和控制；資金流是企業(yè)的血液循環(huán)，企業(yè)的生產(chǎn)、采購(gòu)、銷售、投融資等各業(yè)務(wù)循環(huán)都離不開(kāi)資金流，各項(xiàng)業(yè)務(wù)形成的資料，包括收付款單據(jù)、合同、發(fā)票等最終也都會(huì)傳遞到財(cái)務(wù)部門(mén)，經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)控制環(huán)節(jié)。例如，小企業(yè)對(duì)外支付購(gòu)貨款，采購(gòu)部門(mén)需填寫(xiě)付款申請(qǐng)單，并附相應(yīng)合同、發(fā)票、驗(yàn)收?qǐng)?bào)告和入庫(kù)單等資料后，經(jīng)過(guò)企業(yè)相應(yīng)層級(jí)的管理人員審核批準(zhǔn)后，最后會(huì)傳遞到財(cái)務(wù)部門(mén)完成付款，這時(shí)會(huì)計(jì)控制就需要對(duì)單據(jù)和事項(xiàng)的真實(shí)性、完整性，是否經(jīng)過(guò)授權(quán)審批等進(jìn)行審核和最后把關(guān)。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)控制在整個(gè)控制系統(tǒng)中處于特殊重要地位，是內(nèi)部控制的中心環(huán)節(jié)。

2.內(nèi)部會(huì)計(jì)控制存在短板及應(yīng)對(duì)策略

財(cái)務(wù)部門(mén)會(huì)計(jì)控制的作用重要而又特殊，但小企業(yè)限于成本、人力資源、企業(yè)規(guī)模等多種因素的限制，往往缺少令人滿意的財(cái)務(wù)人員，會(huì)計(jì)核算質(zhì)量和會(huì)計(jì)控制效果大打折扣。在實(shí)際操作中，許多小企業(yè)轉(zhuǎn)而向會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)尋求代理記賬、報(bào)稅服務(wù)。這時(shí)，中介機(jī)構(gòu)就會(huì)介入小企業(yè)的內(nèi)部控制，行使小企業(yè)會(huì)計(jì)控制的部分職能，成為小企業(yè)內(nèi)部控制的重要一環(huán)。外部審計(jì)人員的知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，也足以滿足小企業(yè)實(shí)施會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)控制的需求。

3.外部審計(jì)與內(nèi)部會(huì)計(jì)相比具有獨(dú)立性優(yōu)勢(shì)

不少小企業(yè)帶有較強(qiáng)的家族式色彩，管理理念、管理方式落后，公司內(nèi)部治理機(jī)制不健全，部分人員憑借特殊身份破壞內(nèi)部控制制度。企業(yè)所有者遵紀(jì)守法、社會(huì)責(zé)任意識(shí)淡薄。有些小企業(yè)管理人員出于“避稅”的目的，指使財(cái)務(wù)人員設(shè)置兩套帳、“做假賬”或做出其他違規(guī)行為，給企業(yè)以及財(cái)務(wù)人員帶來(lái)了巨大的納稅、違法等風(fēng)險(xiǎn)，往往導(dǎo)致企業(yè)被相關(guān)部門(mén)處罰，有的財(cái)務(wù)人員甚至被判刑。

企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)部門(mén)和人員不具有獨(dú)立性，不敢或不便違背管理人員的指令，也就無(wú)法從根本上規(guī)避上述風(fēng)險(xiǎn)。外部審計(jì)由于自身的獨(dú)立性，會(huì)嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度的規(guī)定，根據(jù)真實(shí)、合法、完整的會(huì)計(jì)資料，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，以保證小企業(yè)會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量和會(huì)計(jì)控制的效果；并引導(dǎo)小企業(yè)合法合規(guī)經(jīng)營(yíng)和進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在一定程度上規(guī)避上述風(fēng)險(xiǎn)。

三、在內(nèi)部控制監(jiān)督方面存在的短板及應(yīng)對(duì)策略

為保證內(nèi)部控制的持續(xù)有效，小企業(yè)應(yīng)對(duì)自身內(nèi)部控制的建立和實(shí)施情況進(jìn)行日常監(jiān)督和定期評(píng)價(jià)或?qū)徲?jì)。但一般小企業(yè)限于客觀條件的限制，往往缺乏合格的、具備勝任能力的內(nèi)控監(jiān)督人員，內(nèi)控的日常監(jiān)督和定期評(píng)價(jià)或?qū)徲?jì)也就無(wú)法落實(shí)。針對(duì)這種情況，小企業(yè)可以通過(guò)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包來(lái)提高內(nèi)部控制監(jiān)督的獨(dú)立性和質(zhì)量。

首先，外部審計(jì)人員具備財(cái)務(wù)、內(nèi)控的專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，勝任能力毋庸置疑。外部審計(jì)通過(guò)對(duì)小企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的日常實(shí)施情況進(jìn)行檢查、監(jiān)督，并進(jìn)行定期評(píng)價(jià)或?qū)徲?jì)，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)控設(shè)計(jì)和實(shí)施方面的漏洞、缺陷和違規(guī)情況，以修改完善內(nèi)控制度、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

其次，外部審計(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)所不具備的，外部審計(jì)只對(duì)委托人負(fù)責(zé)，可以避免來(lái)自于企業(yè)自身的人為因素的干擾，獲取企業(yè)內(nèi)部控制建立和實(shí)施的真實(shí)情況，保證監(jiān)督的客觀、公正性。 獨(dú)立性不強(qiáng)是內(nèi)部控制實(shí)施和監(jiān)督的重大不利因素，有的小企業(yè)雖然也有不相容職位相分離的內(nèi)控設(shè)計(jì)和安排，但因內(nèi)部人員存在利益或親屬關(guān)系、相互勾結(jié)等而使內(nèi)部控制和內(nèi)控監(jiān)督失效、流于形式，不能真正發(fā)揮作用。

再者，審計(jì)業(yè)務(wù)外包也可以降低小企業(yè)的成本，符合成本效益原則。相比設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)或崗位，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)外包可以節(jié)約成本。特別是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般和小企業(yè)有財(cái)務(wù)審計(jì)、咨詢、納稅籌劃等多方面的業(yè)務(wù)合作，在長(zhǎng)期的合作中信任程度較高，收費(fèi)也為小企業(yè)所能承受；幫助小企業(yè)進(jìn)行內(nèi)控設(shè)計(jì)、咨詢和監(jiān)控，可以成為眾多合作事項(xiàng)中的“增值服務(wù)”，大大減輕了小企業(yè)的負(fù)擔(dān)。

四、在信息與溝通方面存在短板及應(yīng)對(duì)策略

處于初創(chuàng)期、發(fā)展期的小企業(yè)，一般很少與外界發(fā)生投融資、并購(gòu)等業(yè)務(wù)；內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)信息也很少對(duì)外披露。但隨著小企業(yè)的發(fā)展壯大，擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模、投融資、并購(gòu)等業(yè)務(wù)隨之而來(lái)，資金成為制約小企業(yè)發(fā)展的瓶頸。為解決融資難、融資貴問(wèn)題，國(guó)家出臺(tái)了大力發(fā)展中小銀行，鼓勵(lì)中小企業(yè)登錄新三板或地方資本市場(chǎng)融資等政策。但這也對(duì)小企業(yè)的信息披露提出了較高的要求。很多小企業(yè)由于缺乏會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)人員，無(wú)能力開(kāi)展對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和審計(jì)，或流于形式、報(bào)告質(zhì)量不高，無(wú)法滿足投資人、監(jiān)管部門(mén)對(duì)小企業(yè)的信息披露要求，在信息與溝通方面存在明顯的短板，制約了小企業(yè)的發(fā)展。對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，業(yè)已成為外部審計(jì)的服務(wù)領(lǐng)域。由外部審計(jì)對(duì)小企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，可以滿足小企業(yè)對(duì)外信息披露的需要，補(bǔ)上信息披露的短板，助力小企業(yè)擴(kuò)充融資渠道，破解資金難題。

綜上所述，小企業(yè)限于客觀條件的限制，在內(nèi)部控制的建立、實(shí)施和監(jiān)督方面存在諸多困難和短板，而作為外部審計(jì)的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以發(fā)揮人才、技術(shù)等方面的優(yōu)勢(shì)，幫助小企業(yè)切實(shí)解決困難，補(bǔ)上述短板；從而進(jìn)一步夯實(shí)雙方的合作基礎(chǔ)，互惠共贏，這既是小企業(yè)健康發(fā)展的客觀需求，也是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)、做大做強(qiáng)的重要舉措。