PPP項目會計核算難點分析與處理建議

吉富星

與政府或企業(yè)投資進行固定資產購建不同，PPP項目強調的是全生命周期合作，形成的資產是一種特殊類型的政府資產。尤其是，PPP項目參與主體多、合作周期長、運作較為復雜，其會計確認、計量的難度更大。PPP項目的會計核算與政府、社會資本權益密切相關，應盡快明晰規(guī)則或政策，以保障各方合法權益。

一、國內外PPP會計核算的相關原則概覽

（一）國外PPP項目會計核算發(fā)展歷程和主要解釋

1.以英國為代表的PPP項目會計核算發(fā)展歷程

在20世紀90年代，英國PPP項目主要按英國公認會計原則（UK GAAP）下PPP項目運營者的會計（Operator Accounting）核算。早期項目公司將項目資產作為有形資產核算，但在2002、2003年左右發(fā)生了變化，合同應收款會計替代了固定資產會計。在這一會計核算方法下，項目公司將項目資產確認為一項合同應收款借方項目，而不是固定資產，這種做法使項目公司達到較好的盈利能力。

英國在2009年左右開始遵從國際財務報告準則（IFRS），按照IFRIC 12進行會計處理。即根據不同的情況，將項目資產確認為無形資產、金融資產或混合資產。相比UK GAAP，這會導致項目公司的盈利狀況對會計選擇表現(xiàn)敏感。即便如此，英國大約有近半數(shù)的PPP項目資產是不記入公共部門的資產負債表的，也就意味著另外近半數(shù)的PPP/PFI資產，要么記入私人部門的資產負債表，要么不被任何一方所記入，出現(xiàn)“孤兒資產”情況。

2.目前主要國際會計準則：IPSAS 32與IFRIC 12

國際財務報告準則解釋委員會(IFRIC)于2006年11月30日發(fā)布了《國際財務報告解釋第12號——服務特許協(xié)議》（IFRIC12），于2008年1月1日生效，明確規(guī)定了特許經營協(xié)議運營方的會計處理。IFRIC 12采用“控制”原則確定協(xié)議資產的會計確認問題，已被許多國家作為制定相關會計處理規(guī)范。

IFRIC12闡述了提供公共部門基礎設施資產與服務的運營方（Operator）所采用的會計處理方法，適用范圍需滿足兩個條件：其一，授予人控制基礎設施的使用。如果授予人能夠控制或監(jiān)管與基礎設施一起提供的服務、服務的提供對象以及服務的價格，則應視為授予人控制基礎設施的使用。但授予人并不需要完全控制價格，對控制的界定應根據協(xié)議的實質進行確定。其二，授予人在協(xié)議有效期結束時（通過所有權、受益權或其他方式）控制基礎設施的任何重大剩余利益。授予人對任何重大剩余利益的控制表現(xiàn)為能夠限制運營方出售或抵押基礎設施，并在協(xié)議有效期內持續(xù)使用基礎設施。如果特許經營協(xié)議結束時，基礎設施存在重大剩余利益，該項重大剩余利益應交還給授予人。資產確認的主要是無形資產、金融資產，相關類型和判斷標準，見表1。

國際公共部門會計準則委員會（IPSASB）于2011年公布《服務特許協(xié)議：授予方——第32號》（IPSAS 32），專門針對服務特許協(xié)議中政府（授予人Grantor）所采用的會計處理方法加以規(guī)范。IPSAS 32針對社會資本方不確認服務特許權資產的現(xiàn)狀，提出為了解決“孤兒資產”問題，授予方應在滿足特定條件的情況下，在報表中確認資產。授予方應在同時滿足以下兩個條件的情況下，將自身升級改造的資產或經營方提供的資產，確認為服務特許權資產。第一，在服務內容確定、服務對象選擇以及服務價格調整方面，授予人能夠對運營方實施控制或監(jiān)管；第二，授予人在服務特許協(xié)議結束時可以通過所有權、受益權或者其他方式對項目設施的重大剩余權益加以控制。此外，授予方在確認服務特許權資產的同時應確認負債，并且采用與服務特許權資產相同的金額計量，負債的性質取決于授予方和經營方之間的協(xié)議約定。授予人不能按照該準則規(guī)定將其確認為特許經營資產，而應該按照披露要求對該項資產的重分類進行披露。對于收入和費用的確認與計量，IPSAS32要求收入按照IPSAS9交換交易收入進行確認和計量；財務費用和特許經營服務按照IPSAS1 財務報表列報的相關要求進行確認和計量。

IPSAS32 使用與IFRIC12相一致的“控制法”來確認特許經營協(xié)議中授予人的會計處理問題，并形成了鏡像互補關系，分別對授予人、運營方會計處理問題予以界定。

（二）我國關于BOT的會計準則解釋主要約定

2008年8月7日，財政部出臺《企業(yè)會計準則解釋第2號》。該準則規(guī)定，企業(yè)采用建設經營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務，應當按照以下規(guī)定進行處理：（1）合同規(guī)定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的；或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。（2）合同規(guī)定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不確定的，該權利不構成一項無條件收取現(xiàn)金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。

表1 IFRIC 12的資產確認類型

表2 不同資產模式下的會計核算比較

在BOT業(yè)務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外其他的資產，如果該資產構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未提供與獲取該資產相關的服務前應確認為一項負債。

積極開展專業(yè)教育改革，優(yōu)化專業(yè)人才培養(yǎng)方案建設，將創(chuàng)業(yè)教育融入到專業(yè)建設和專業(yè)課程體系中，特別是將更多的前沿專業(yè)理論和技術融入到核心專業(yè)課程中，結合創(chuàng)業(yè)教育，引導學生開展以專業(yè)技術為核心的創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)活動。在專業(yè)核心課程建設和教學過程中，通過組建創(chuàng)業(yè)興趣小組，在課程學習過程中開展創(chuàng)業(yè)方案設計或者創(chuàng)業(yè)實訓實踐活動。通過多種渠道和方式引導創(chuàng)業(yè)教育與專業(yè)教育的融合發(fā)展。

總體上看，由于PPP合同類型的多樣化、運作的復雜性和本地化特性，在國內外會計核算上還沒有統(tǒng)一的規(guī)范體系。

二、 我國PPP項目會計的處理思路

（一）政府與社會資本的關注點有差異

在英國PPP項目實踐中，由于PPP項目合同及財務安排的復雜性，以及資產確認類型較多，很多項目公司依然采取英國公認會計原則進行核算，而沒有按照IFRIC 12進行核算。對于有上市母公司的運營方，會提供采用 IFRIC12進行會計處理的非公開財務信息給母公司，作為合并報表的編制依據。

由于法律、會計、稅收等因素差異，我國PPP項目顯得更為復雜，政府、社會資本對PPP會計處理關注點不同?；谡嵌瓤矗覈鄶?shù)PPP項目沒有完整確認為政府資產及負債，尤其可能出現(xiàn)隱匿政府債務行為。目前，部分行政事業(yè)單位負責管理維護的公共基礎設施并沒有納入單位會計核算，政府投資形成的公共基礎設施在政府會計主體的資產負債表中未得到全面反映。長期以來，我國政府會計實行收付實現(xiàn)制，政府按照實際撥付的資金作為本期的“支出”項目，沒有相應反映在資產上，也沒有體現(xiàn)出潛在的支出責任，或對應的隱性債務。

社會資本更關注控制權、融資、稅收等因素，傾向于擁有所有權、作為固定資產或作為應收賬款科目核算。PPP項目在法律、會計層面存在爭議和偏差，社會資本對所有權的主張主要來自于自身利益保護。但是，多數(shù)基礎設施、公共服務設施很難在市場中流轉、變現(xiàn)。實際上，就算社會資本擁有項目所有權，這個所有權也是“殘缺”的，不可簡單套用“誰投資、誰擁有”思維。此外，出于項目的融資所需，社會資本也傾向于擁有產權以開展資產抵押等融資增信，以便于對政府可能的違約形成“制衡”。最后，非固定資產模式可能加重社會資本的稅收負擔，比如增值稅的進項稅抵扣問題，資產的折舊或攤銷的處理，政府付費或補貼的稅收問題等。不同資產模式帶來的PPP項目公司稅收、盈利狀況有差距，可能導致財務信息的可操縱性提高。

（二）PPP項目會計處理的基本思路

PPP會計政策應一方面厘清家底，防止隱性負債、避免出現(xiàn)“孤兒資產”現(xiàn)象，另一方面要盡可能保障社會資本的收益權、融資便利和合理的稅收籌劃權益?；馑袡唷盃帄Z”問題的核心就是要確保各方切實重諾履約，而不是從法規(guī)上如何固化、強化各方權力。只要解決了社會資本的顧慮、融資機構的擔憂，在合作期間所有權在誰手中并不重要，相應的會計核算應該是“實質重于形式”，具體科目也只是一個“形式”。

其一，建議聯(lián)合考慮政府與項目公司的資產與負債確認。對于一個PPP項目來說，在會計上也要體現(xiàn)政府、社會資本雙方的權利和義務。將PPP項目納入政府資產負債表，“全景圖”式客觀反映政府負債（含隱性、或有負債因素）。通常政府主要確認為固定資產，社會資本確認為無形資產或金融資產。核心是根據權責發(fā)生制原則，規(guī)范政府控制資產的確認問題，在資產確認的同時記錄一項負債，以保持財務報表的平衡性。政府先作為負債核算，不宜全部作為當期的“權益”，以便在以后期間采用一定的方法分配攤銷。

其二，以“控制”標準界定PPP項目范圍。對于PPP項目公司而言，更側重于使用權、收益權，而項目的終極所有權還是會回歸政府。從“風險與收益”到“控制”，符合權責發(fā)生制原則的要求，反映了PPP相關基礎設施的經濟實質，此外，能夠在政府的資產負債表上完整地反映PPP業(yè)務帶來的經濟資源和承擔的償付義務，能夠為會計信息使用者提供更加全面的信息。

三、 項目公司與政府兩方會計處理的建議

（一）PPP項目公司的會計處理

結合PPP項目的運作方式、回報機制，不同資產模式下的會計核算比較見表2。

對PPP項目按照各核算單元進行要素的分配與歸集如下：（1）資產項目要分類進行確認。厘清PPP項目的核心資產，即項目形成的滿足公共服務的設施，依據與其相關的PPP項目經營權確認為無形資產或金融資產。與項目相關的土地使用權，可確認為無形資產。在運營過程中，項目公司購置設備等，如不屬于特許經營權協(xié)議中約定的PPP項目資產的組成部分，則可按企業(yè)會計準則確認為相應的各類資產。（2）資產的攤銷要結合PPP項目合同性質確定，差別化合理確定攤銷方式。資產攤銷的年限可設定為經營期或補貼期，不考慮殘值，以特許經營權的全部入賬價值進行攤銷，以分期平均攤銷法為主。（3）項目公司的負債、收入界定方面和企業(yè)會計差異不大。對于這些與企業(yè)債務性質類似的負債，可以遵循企業(yè)會計的一般做法。項目公司運營PPP項目所取得的收入，應當計入營業(yè)收入，不計入投資收益。（4）項目公司的運營支出依據合同特點分類確認。為了保證設施正常使用發(fā)生的日常維護支出，可直接記入當期損益；合同中規(guī)定的移交前法定更新改造義務，在支出時增加項目資產價值，如定期檢測和進行重大維護等產生的大修類支出計入項目資產價值，也可根據情況作為當期服務成本，但對所得稅等有一定影響。

此外，政府應對上述資產的增值稅抵扣、運營補貼的稅收、資產攤銷方式等敏感性的會計難點，出臺相應的指南或會計準則解釋。

（二）政府對PPP項目的會計處理

PPP項目涉及存量、改擴建、新建幾種類型，不同類型下固定資產的確認、計量應有所差別。通常由負有主要監(jiān)管責任的政府會計主體來確認資產及負債，一般是行業(yè)主管部門或PPP項目實施機構來進行會計核算。

政府會計主體應當在該項基礎設施驗收合格并交付使用時確認，或在取得該項基礎設施控制權限時確認。政府會計主體采用PPP模式形成的公共基礎設施，其入賬成本計量應根據PPP項目類型、資產狀況等綜合評估，差別化計量。原則上，政府借記資產的同時貸記負債，運營補貼是負債的償還。

在政府付費模式中，政府應將項目資產以其公允價值列示為不動產、廠房和設備等固定資產，同時確認與初始確認公允價值相等的金融負債，并按照有效利率計算財務費用。對于各期支付的運營補貼，政府應在購買行為發(fā)生時確認為當期的費用（或支出）。如果PPP項目合同的資產和服務的組成要素能夠分別識別，則每期付款金額中與取得資產相關的部分應作為負債的減少，與每期的運營支出相關的，應計入政府當期費用。

在使用者付費模式中，政府應將特許經營資產以其公允價值列示為不動產、廠房和設備等固定資產，同時確認一項與每年支付費用相等的履約義務。隨著合同的執(zhí)行在每個會計期間確認收益，同比減少負債。

在可行性缺口補助模式中，政府支付費用與運營方收取使用費應作為兩個單獨項目進行計量，并將運營方的義務拆分為履約義務與金融負債。

需要指出的是，政府在其資產負債表的貸方先確認負債，但此處負債并非真正代表未來的利益流出。例如，使用者付費機制下，政府取得了經營方提供的資產后，可根據經營方獲得收入的比例，將負債金額依據權責發(fā)生制分攤到各期收入中，即沖減負債。此外，PPP項目的未來服務購買承諾不屬于現(xiàn)實義務，從目前政府債務嚴格界定看，也可以不確認為政府直接負債。可以考慮設置遞延賬戶，以便運營攤銷、沖抵。

作者單位：中國社會科學院大學經濟學院

主要參考文獻

1.吉富星.PPP模式的理論與政策.中國財政經濟出版社.2017（6）

2.劉尚希，王朝才等著.以共治理念推進PPP立法.中國財政經濟出版社.2016（10）

3.財政部政府和社會資本合作中心.PPP項目會計核算方法探討.經濟科學出版社.2015（12）

4.韓曉明.關于PPP項目幾個會計理論問題的探討.經濟研究參考.2016