淺析函證不當導致審計失敗的原因及其應對措施

沃巍勇 羅聯(lián)玬

一、問題的提出

在審計過程中，注冊會計師對審計項目評估的認定層次重大錯報風險越高，就越需要獲取更多更有說服力的審計證據(jù)，而審計證據(jù)的可靠性受到被審計單位的經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、賬戶或交易的性質(zhì)，以及審計證據(jù)的來源和性質(zhì)的影響。通常情況下，從被審計單位外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠。而在各種外部獲取審計證據(jù)的程序中，函證程序占有舉足輕重的地位，本文通過案例分析總結函證程序不當可能導致審計失敗的原因。

函證（即外部函證），是指注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復作為審計證據(jù)的過程，書面答復可以采用紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)等形式。實施函證程序，可以幫助注冊會計師獲取可靠性高的審計證據(jù)，以應對由于舞弊或錯誤導致的特別風險，從而提高審計總體質(zhì)量，降低審計風險。但是如果注冊會計師函證執(zhí)行不當，不僅獲取的審計證據(jù)相關性和可靠性受到影響，伴隨而來的審計風險也將大幅提高，如果被審計單位存在舞弊的情形，同時注冊會計師未嚴格執(zhí)行函證程序，很可能直接導致審計失敗，進而受到行政處罰及承擔相應的法律責任。

二、函證不當導致審計失敗的原因分析

本文選取2014-2017年度中國證監(jiān)會行政處罰公告中關于會計師事務所和注冊會計師的行政處罰公告進行統(tǒng)計，信息均來自中國證監(jiān)會網(wǎng)站。經(jīng)統(tǒng)計，會計師事務所及注冊會計師在此期間受到的行政處罰共計14例，其中11例在行政處罰決定書中明確指出注冊會計師在執(zhí)行函證程序時存在不當?shù)男袨?，占比高達78.57%。11例涉及函證執(zhí)行不當所違反的《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》的具體條款，具體如表1所示。

函證程序主要包括四個部分：函證決策、函證的內(nèi)容、詢證函的設計和函證的實施與評價，可以概括為函證前、中、后三個環(huán)節(jié)。其中函證決策、函證的內(nèi)容、詢證函的設計屬于“函證前”環(huán)節(jié)，函證的實施屬于“函證中”環(huán)節(jié)，函證的評價屬于“函證后”環(huán)節(jié)。從上述11例行政處罰公告中指出的函證執(zhí)行不當?shù)木唧w原因則涵蓋了函證前、中、后三個環(huán)節(jié)。其中，“函證前”執(zhí)行不當主要指注冊會計師未按照審計準則的規(guī)定進行函證或函證的內(nèi)容不完整；“函證中”執(zhí)行不當主要指注冊會計師在實施函證程序時，未對函證實施過程保持控制；“函證后”執(zhí)行不當主要指注冊會計師未對實施函證的結果進行評價，在未取得回函或者回函有異常的情況下，未實施有效的替代程序以獲取相關、可靠的審計證據(jù)。具體分析如下：

（一）未進行函證或函證的內(nèi)容不完整

經(jīng)統(tǒng)計，在上述11例行政處罰公告中，5例涉及未對相關項目進行函證或函證的內(nèi)容不完整，占比達45.45%。相關項目函證程序的缺失主要事項為:(1) 銀行賬戶函證程序缺失，具體包括未對所有銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及金融機構往來的其他重要信息、保證金、定期存單質(zhì)押等情況實施函證程序，以及未對對外擔保事項實施函證。(2) 未對應收賬款實施函證或函證的內(nèi)容不完整，如應收賬款發(fā)函清單列示了發(fā)函單位，但實際未發(fā)函；未對應收賬款余額中未開具發(fā)票但已確認銷售收入部分金額進行函證。(3) 未對往來款科目進行函證，如應付賬款發(fā)函清單列示了發(fā)函單位，但實際未發(fā)函。

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》規(guī)定，注冊會計師應當對全部銀行存款、借款等進行函證，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低。如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。另外，注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據(jù)。如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。從上述案例中發(fā)現(xiàn)，有較多的案例涉及到了銀行和應收賬款函證程序的缺失，進而導致了審計失敗。

（二）未對函證實施過程保持控制

經(jīng)統(tǒng)計，在上述11例行政處罰公告中，7例都涉及注冊會計師未對詢證函保持控制，占比高達63.64%。根據(jù)上述案例的行政處罰公告內(nèi)容，主要是違反了《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十四條第（三）款“設計詢證函，包括正確填列被詢證者的姓名和地址，以及被詢證者直接向注冊會計師回函的地址等信息”和（四）款“發(fā)出詢證函并予以跟進，必要時再次向被詢證者寄發(fā)詢證函”。主要情形包括：(1) 詢證函交由被審計單位人員寄出或詢證函交由被審計單位人員由其執(zhí)行詢證事項。如，被審計單位子公司的詢證函交由各子公司工作人員自行寄出。(2) 詢證函快遞單交由被詢證單位填寫，詢證函快遞單交由被審計單位寄回。如，與被審計單位人員一起填寫詢證函快遞單，要求被審計單位子公司發(fā)函的快遞底聯(lián)全部寄回被審計單位總部，或由其代收函證間接寄回會計師事務所。(3)未對被詢證者的名稱和地址與被審計單位有關記錄進行核對，未對詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關資料進行核對。如，注冊會計師“虛構”核實函證對象收件地址的審計程序，當發(fā)現(xiàn)被審計單位提供的被詢證單位收件地址與網(wǎng)絡公開查詢的工商注冊登記地址不一致時，審計人員按照被審計單位提供的地址向上述公司寄發(fā)詢證函，并在審計工作底稿記錄“詢證地址為該公司辦公地址，走訪時已核實，工商注冊地與其不一致”，但事實上審計人員并未走訪過上述公司，審計底稿明顯存在虛假記錄。(4)未記錄詢證函的收發(fā)記錄情況。如，未記錄被函證單位聯(lián)系方式的獲取途徑與核實過程，未見與函證控制相關的審計工作底稿。

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》規(guī)定，當實施函證程序時，注冊會計師應當對詢證函保持控制。從上述案例中發(fā)現(xiàn)，注冊會計師在實施函證程序的過程中，未能嚴格按照審計準則的規(guī)范進行操作，未能做到對函證過程保持有效的控制的情況普遍存在。由于函證程序流于形式，對函證未能保持應有的控制，使得通過函證獲取的審計證據(jù)的質(zhì)量大幅下降，最終導致審計失敗并承擔了相應的法律責任。因此，上述內(nèi)容應該引起會計師事務所和注冊會計師的高度重視。

表1 2014-2017年中國證監(jiān)會對會計師事務所及注冊會計師出具的行政處罰公告統(tǒng)計表

（三）未取得回函或者回函有異常的情況下未實施有效的替代程序

經(jīng)統(tǒng)計，在上述11例行政處罰公告中，6例均涉及在未取得回函或者回函有異常的情況下，未實施有效的替代程序，占比為54.55%。主要情形包括：（1）未對被詢證者回函的寄件人員、地址、單位名稱等與被審計單位有關記錄、發(fā)函信息進行核對。如，存在從被審計單位工作人員或地址直接回函，保留收回的詢證函快遞單地址與被詢證單位的辦公地址不一致，詢證函發(fā)函與回函地址不是同一個城市等。（2）對收回的詢證函列示的信息未進行核查。如，部分詢證函回函供應商確認蓋章用印為另一家供應商，蓋章用印有明顯的修改痕跡。（3）對明顯異?；睾瘺]有關注。如，大量回函的快遞單存在連號或號碼接近、發(fā)函與回函快遞單號接近，數(shù)家供應商回函均留有同樣的郵寄信息（回函寄件人電話均為同一個號碼），不同供應商回函由同一編號的快遞員收件。（4）對函證結果有差異的未關注或追查。如，詢證函回函供應商確認蓋章不符未予以追查，對回函的銀行賬戶存款金額存在較大差異的金額直接予以確認。（5）對未回函或回函率過低的情況未予以關注或未采取進一步審計程序，或未實施有效的替代程序。如，對未回函的單位未再次核對或發(fā)函，未執(zhí)行替代測試或替代性程序沒有針對性，過于簡單，依賴的核心證據(jù)存在嚴重缺陷，應收賬款回函確認金額占年末應收賬款比例過低，但未進行進一步的審計程序。

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》的規(guī)定，在未回函的情況下，注冊會計師應當考慮實施替代程序以獲取相關、可靠的充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師應當調(diào)查不符事項，以確定是否表明存在錯報。在審計實務中，由于各種因素導致審計人員不能獲取回函的情況經(jīng)常發(fā)生，如在合理的時間內(nèi)沒有收到詢證函回函時，注冊會計師可以再次發(fā)出詢證函。例如在重新核實原地址的準確性后，注冊會計師再次發(fā)出詢證函并予以跟進，或者實施有效的替代審計程序。另外，如果對詢證函回函的可靠性產(chǎn)生疑慮或認為詢證函回函不可靠，注冊會計師應當進一步獲取審計證據(jù)以消除這些疑慮或評價其對評估的相關重大錯報風險（包括舞弊風險），以及其他審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。

審計實務中函證不當導致審計失敗的原因較多：（1）時間緊、工作量大和人員不足。由于年報審計時間集中在每年的1-4月，而各大型事務所承接的上市公司數(shù)量較多，上市公司項目工作量大，且審計項目人員安排有限和外勤審計時間過短。（2）執(zhí)行函證程序的審計人員專業(yè)勝任能力不足。常見的貨幣資金、銀行借款、票據(jù)等項目審核，函證信息統(tǒng)計，替代程序等由資歷較淺風險意識淡薄的審計助理執(zhí)行，且未能及時向上級反饋重要事項致項目組人員工作銜接不暢。（3）審計人員未盡到勤勉盡責。函證發(fā)出環(huán)節(jié)不獨立，由被審計人員寄發(fā)詢證函，函證跟進不及時，對函證地址和快遞單號等輔助信息的異常缺乏職業(yè)敏感性，對未回函和回函不符的未采取替代程序或替代程序不夠規(guī)范嚴謹。（4）執(zhí)行復核的人員如項目負責人、質(zhì)量控制復核人員以及報告簽發(fā)人員對函證程序底稿復核不充分。（5）會計師事務所和被審計單位長期合作，過于信任被審計單位，未保持職業(yè)懷疑態(tài)度。（6）被詢證者不配合會計師事務所的函證程序，回函率低，或不按提示地址直接寄給會計師事務所，而是寄回被審計單位。（7）被詢證者過于配合被審計單位，為維護與被審計單位的合作關系，不負責任地蓋章回函。（8）被審計單位未積極配合審計人員的函證工作和替代程序的執(zhí)行，推三阻四等。（9）被審計單位故意營造舞弊行為，在函證程序過程中使用不當手段致函證結果失真。上述行為均大大提高了審計的風險，甚至導致審計失敗。

三、應對措施

（一）加強注冊會計師的職業(yè)教育，提高風險意識

從上述審計失敗案例可以看出，注冊會計師審計風險意識淡薄是導致審計失敗重要因素之一。因此，需加強注冊會計師的職業(yè)教育，定期對其進行培訓教育，提高其風險意識。注冊會計師應不斷提高自身的專業(yè)能力，在審計過程中保持專業(yè)素養(yǎng)，在對被審計單位實施函證程序時，應保持謹慎的態(tài)度，對獲得的審計資料保持合理的懷疑。在函證對象的選擇上，應根據(jù)準則的規(guī)定，并結合被審計單位的內(nèi)部控制建設、評估的重大錯報風險和交易的重要程度等因素，對應該函證的賬戶和交易實施函證程序，避免遺漏重要的函證對象，導致函證程序的缺失，降低審計質(zhì)量，增加審計風險。如對被審計單位的銀行存款進行函證時，還應同時對銀行借款進行函證，并函證其他所有重要信息，如抵押擔保事項等；應對企業(yè)的所有開戶行發(fā)函，而不能僅憑企業(yè)提供的開戶行向銀行函證，為避免被審計單位在提供信息時出現(xiàn)遺漏，注冊會計師可以在人民銀行查詢系統(tǒng)中查詢被審計單位已開立賬戶清單，進一步防范企業(yè)舞弊的風險。

（二）嚴格控制函證程序

為了使獲得的回函更加真實可靠，保證審計質(zhì)量，注冊會計師一定要對函證的實施過程進行嚴格控制和規(guī)范。首先，要嚴格控制詢證函的制作，在選擇函證對象時要保持獨立性，避免受到被審計單位的影響；在函證的內(nèi)容方面，注冊會計師必須仔細核對詢證函中列示的賬戶余額及其他信息與被審計單位有關資料是否相符，防止被審計單位為掩蓋舞弊現(xiàn)象而篡改函證內(nèi)容。其次，要嚴格控制詢證函的收發(fā)程序。詢證函應當由注冊會計師直接發(fā)出，并由會計師事務所接收回函，絕對不能因為與客戶比較熟悉或者為了省事而讓客戶代為收發(fā)詢證函。第三，要將函證收發(fā)的情況形成審計工作記錄，詳細準確地記錄在審計工作底稿中，并保留相關的審計證據(jù)，包括寄發(fā)詢證函的信封、詢證函的回函等。

（三）執(zhí)行充分有效的替代程序

注冊會計師要嚴格根據(jù)審計準則的規(guī)定對函證的結果進行評價，以達到降低函證審計風險和提高函證審計質(zhì)量的目的。如果發(fā)送詢證函后，不能收回回函，注冊會計師無法判斷函證內(nèi)容是否與實際情況相符，無法通過函證取得必要的審計證據(jù)，這時注冊會計師必須執(zhí)行必要的替代程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師在執(zhí)行替代程序時，應從有關交易和事項所涉及的具體業(yè)務出發(fā)，檢查整個業(yè)務發(fā)生的過程、相關內(nèi)部控制的遵循以及原始憑證記載的正確性，而不能僅檢查往來賬簿中記錄的發(fā)生額，甚至只是抄錄或者復印記賬憑證。要針對不同的賬戶和交易的特點實施不同的替代審計程序。例如，對于應收賬款函證的替代程序，可以通過檢查銷售合同、發(fā)票、發(fā)運單等原始憑證以驗證應收賬款的真實性；對于應付賬款的函證替代程序，可以通過檢查期后付款情況，核實其是否支付，同時檢查該筆應付賬款相關的憑證資料，核實交易的真實性。替代審計程序的抽憑應具有針對性、連續(xù)性和系統(tǒng)性，實施替代審計抽憑時，必須根據(jù)具體賬戶在審計期間內(nèi)實際發(fā)生的情況抽取足夠數(shù)量和發(fā)生額的會計記錄，以便能夠從總體上對被抽查賬戶記錄的真實性和完整性作出推斷。