中國企業(yè)投資法國的稅務(wù)籌劃

王素榮

根據(jù)國際貨幣基金組織公布的數(shù)據(jù)，2016年法國國內(nèi)生產(chǎn)總值24 632.22億美元，從GDP總額來看，法國位列主要經(jīng)濟(jì)體第6位。近些年，法國一直是中國企業(yè)對外投資的重要目的地之一。2016年，中國對法國投資15億美元，占中國當(dāng)年對外投資總額的0.8%，位列中國對外投資第12位。截至2016年年末，中國對法國投資存量51.16億美元，占中國對外投資存量的0.4%，位列第18位。因此，研究投資法國的稅務(wù)籌劃，具有現(xiàn)實(shí)意義。

法國現(xiàn)行稅制中的主要稅種有公司所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅、不動產(chǎn)稅、地區(qū)貢獻(xiàn)稅、注冊稅、金融交易稅、系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)稅和社會保障稅等。

一、法國的國內(nèi)稅收規(guī)定

（一）公司所得稅

居民公司指依據(jù)法國商業(yè)法注冊成立的公司。居民公司只就來源于境內(nèi)的利潤納稅，非居民公司只就來源于法國的經(jīng)營活動收入、歸屬于在法國的常設(shè)機(jī)構(gòu)收入和在法國的不動產(chǎn)所得納稅。雖然公司可以自行選擇會計(jì)年度，但納稅年度是1月1日至12月31日。法國公司所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率33.33%，但法國正在實(shí)行減稅計(jì)劃：2018年，應(yīng)稅所得額在50萬歐元以下部分，稅率28%；50萬以上部分，稅率33.33%。2019年，收入在10億歐元以下的公司，稅率28%；收入在10億歐元以上的公司，應(yīng)稅所得額在50萬歐元以下部分，稅率28%，應(yīng)稅所得額在50萬歐元以上部分，稅率33.33%。自2020年1月1日起，公司所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率為28%。大公司需按所得稅額的3.3%附加繳納社會貢獻(xiàn)稅。法國實(shí)施專利箱計(jì)劃，符合條件的情況下，與專利相關(guān)的收入執(zhí)行15%的低稅率。分公司與法人適用同一稅率，非歐盟成員國分公司稅后凈利潤視同分配給總部，征收預(yù)提稅30%或協(xié)定的低稅率。若在12個(gè)月內(nèi)沒有匯回總部，可以申請退稅。

股利分配或視同股利分配，需要繳納股利分配稅3%，但符合下列條件之一的公司，無需繳納分配稅：滿足歐盟中小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的法國公司；外國投資者與稅收透明的法國公司合作；歐盟公司的法國分支機(jī)構(gòu)。資本利得視同經(jīng)營所得一同征稅，但若持股期超過2年，享受參股豁免，即處置股權(quán)利得的88%，免除公司所得稅，只有12%的利得視同經(jīng)營所得，繳納公司所得稅。向非關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓專利許可、專利發(fā)明和專利改進(jìn)技術(shù)等資本利得適用低稅率15%，若為資本虧損，則可后轉(zhuǎn)10年沖減同一來源資本利得。除下列情況外，非居民在法國的資本利得不納稅：1.非居民處置法國的不動產(chǎn)或未上市的房地產(chǎn)公司股權(quán)的利得，繳納33.33%的預(yù)提稅；2.在處置前連續(xù)5年內(nèi)持股25%以上，則非居民處置股權(quán)的利得繳納19%的預(yù)提稅。法國對利息和特許權(quán)使用費(fèi)稅前扣除有很多限制。

凈經(jīng)營虧損可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，但每年可彌補(bǔ)虧損最大金額為1億歐元，外加利潤超過1億歐元部分的50%，未彌補(bǔ)完的虧損依此原則無限期結(jié)轉(zhuǎn)。虧損也可以前轉(zhuǎn)，用上年未分配利潤彌補(bǔ)，但最低金額為1億歐元。前轉(zhuǎn)以后未彌補(bǔ)完的虧損可以后轉(zhuǎn)。前轉(zhuǎn)的虧損并不退稅，而是用于抵免以后5年內(nèi)的應(yīng)納稅額。5年內(nèi)仍未抵免完的稅額，才辦理退稅。法國公司和其控股達(dá)95%的境內(nèi)子公司、歐盟成員國子公司、冰島子公司、挪威子公司和列支敦士登子公司，可以合并申報(bào)。集團(tuán)內(nèi)股利收入的99%免稅，只有1%納稅。上述參股免稅要求有關(guān)公司同法國簽訂有反避稅輔助管理協(xié)議。其他情況下（即從未組成集團(tuán)申報(bào)的境內(nèi)外子公司的股利）股利收入95%免稅，5%納稅。

（二）個(gè)人所得稅

個(gè)人所得稅納稅人分為居民和非居民。居民納稅人應(yīng)就其來源于全世界的個(gè)人所得繳納個(gè)人所得稅。非居民僅就其來源于法國的個(gè)人所得繳納個(gè)人所得稅。法國居民是指：個(gè)人的習(xí)慣住所或者家庭在法國；在一個(gè)日歷年度中在法國居住超過183天；職業(yè)活動在法國進(jìn)行；法國是其經(jīng)濟(jì)活動的主要地區(qū)。

法國個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅所得額為本年實(shí)際收到的年所得。居民個(gè)人所得稅實(shí)行累進(jìn)稅率，從0、5.5%、14%、30%、41%到45%共計(jì)6檔。高收入居民除了交納個(gè)人所得稅外，還須承擔(dān)額外附加稅。居民個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅所得額為個(gè)人年收入總額減除允許扣除的費(fèi)用。扣除項(xiàng)目包括工作費(fèi)用扣除、標(biāo)準(zhǔn)扣除、老年人收入扣除、其他扣除等。非居民個(gè)人所得稅稅率分別為0、15%和25%。法國按照財(cái)產(chǎn)凈值征收財(cái)富稅，稅率為0.5%～1.5%。對居民的境內(nèi)外財(cái)產(chǎn)征收財(cái)富稅，對非居民的境內(nèi)財(cái)產(chǎn)征收財(cái)富稅。法國遺產(chǎn)與贈與稅為5%～60%。

向雇員提供商品和服務(wù)，稅收上視為以實(shí)物發(fā)放工資，征收社會保障稅和個(gè)人所得稅。法國對境內(nèi)不動產(chǎn)每年征收一次不動產(chǎn)稅，稅率3%。地區(qū)經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)包括公司土地貢獻(xiàn)和公司增值貢獻(xiàn)。公司土地貢獻(xiàn)依據(jù)不動產(chǎn)的租金計(jì)算，各地稅率不同。公司增值貢獻(xiàn)針對流轉(zhuǎn)額超過152 500歐元的公司征收。因存在稅收抵免，故相當(dāng)于流轉(zhuǎn)額在50萬歐元以下免稅，流轉(zhuǎn)額在50萬～5 000萬歐元的公司，稅率0～1.5%。

（三）增值稅

法國是世界上最早實(shí)行增值稅的國家。在法國境內(nèi)銷售商品和提供服務(wù)，以及進(jìn)口商品，均需要繳納增值稅。增值稅基本稅率20%，低稅率有10%、5%和2.1%。低稅率10%適用于某些藥品和客運(yùn)收入；5%適用于生活必需品（如食品、飲料等），特定電力和天然氣，圖書，向殘疾人銷售商品和服務(wù)；低稅率2.1%適用于日報(bào)、藥品、嚴(yán)肅的音樂演出（包括音樂劇、音樂會、芭蕾舞、馬戲團(tuán)）、銷售家畜給非納稅人等。零稅率適用于出口貨物和向境外提供服務(wù)。免稅項(xiàng)目有：農(nóng)產(chǎn)品、有價(jià)證券、報(bào)紙及定期刊物、保險(xiǎn)等。法國對卷煙、酒、成品油和天然氣征收消費(fèi)稅。

（四）其他

工資稅針對雇員的報(bào)酬征收，由雇主繳納，稅率為4.25%～13.6%，但工資總額超過15萬歐元時(shí)，稅率20%。法國社會保障稅由社會基本保障、失業(yè)保險(xiǎn)、強(qiáng)制退休金、強(qiáng)制疾病保險(xiǎn)和強(qiáng)制健康保險(xiǎn)組成。社會保障總負(fù)擔(dān)率45%左右，雇主和雇員各負(fù)擔(dān)一半。注冊稅針對轉(zhuǎn)讓商譽(yù)、股權(quán)和不動產(chǎn)征收。商譽(yù)轉(zhuǎn)讓價(jià)在23 000歐元～200 000歐元的，稅率3%；商譽(yù)轉(zhuǎn)讓價(jià)在200 000歐元以上的，稅率5%。轉(zhuǎn)讓上市公司股票，注冊稅0.1%；轉(zhuǎn)讓其他股權(quán)，注冊稅3%；轉(zhuǎn)讓土地和建筑物，注冊稅5%。對金融機(jī)構(gòu)征收系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)稅0.25%，對金融活動征收金融交易稅0.2%。在法國，私人擁有房地產(chǎn)需要繳納個(gè)人房地產(chǎn)稅。該稅以房地產(chǎn)的上一年價(jià)值為基礎(chǔ)，稅率因房地產(chǎn)面積、地理位置不同而遞減。

二、法國的涉外稅收規(guī)定

法國對居民公司的境外分公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤，不征稅。對居民公司的境外股利、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等其他收入，匯回時(shí)征稅。法國母公司從其子公司獲得的紅利，最多5%需要加回到母公司的應(yīng)納稅所得額中，繳納法國的公司所得稅。上述參股免稅的條件：持股期在2年以上，且在稅收協(xié)定國或歐盟內(nèi)。法國居民公司境外利息和特許權(quán)使用費(fèi)已納境外稅收，稅收協(xié)定國依稅收協(xié)定處理，非稅收協(xié)定國作為費(fèi)用在稅前扣除。

法國有轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南。關(guān)聯(lián)方交易要求符合正常交易原則，可以談簽預(yù)約定價(jià)。納稅申報(bào)6個(gè)月內(nèi)，要求對所有10萬歐元以上關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行申報(bào)。納稅人支付給境內(nèi)外股東的利息不符合正常水平，稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照正常利率調(diào)整。利息稅前扣除時(shí)，一般利率不能高于法國發(fā)行債券的平均利率，否則，需要由非關(guān)聯(lián)銀行提供同等條件貸款證明。在利率不符合上述要求的情況下，需要滿足下列比例限制：關(guān)聯(lián)方貸款不得超過公司凈權(quán)益的1.5倍；對關(guān)聯(lián)方利息支出不得超過公司稅前凈所得（加回折舊和利息）的25%；對關(guān)聯(lián)方利息支出不得超過其對其他關(guān)聯(lián)方貸款的利息收入。不滿足上述3個(gè)條件的利息支出，不得在稅前扣除，但若不超過15萬歐元，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，每年抵扣5%。上述資本弱化規(guī)定，不僅適用于關(guān)聯(lián)方貸款，還包括由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的非關(guān)聯(lián)方貸款。

按照歐盟指令，向歐盟成員國、冰島、挪威和列支敦士登母公司支付股息，不征收預(yù)提稅的條件是：持股10%以上且持股期在2年以上；母公司是股利的實(shí)際受益人；母公司在歐盟及相關(guān)國家實(shí)際管理；母公司在相關(guān)國家繳納公司所得稅；相關(guān)國家有反避稅規(guī)則。

向歐盟成員國母公司支付特許權(quán)使用費(fèi)不征收預(yù)提稅的條件是：支付公司是居民公司或歐盟成員國公司在法國的常設(shè)機(jī)構(gòu)；收款人是歐盟成員國公司；直接持股25%以上或同被第三方持股25%以上，持股期在2年以上。

法國國內(nèi)法規(guī)定：對非居民支付股利和分公司利潤，預(yù)提稅均為30%。法國公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)從國外貸款支付利息，不征收預(yù)提稅。非貸款的其他形式付費(fèi)，征收預(yù)提稅。特許權(quán)使用費(fèi)，預(yù)提稅33.33%。對低稅區(qū)支付股利、利息和特許權(quán)使用費(fèi)，預(yù)提稅一律75%。

法國已經(jīng)簽訂近120個(gè)稅收協(xié)定。2015年9月，法國法律明確：如果非居民在所在國享受免稅待遇，則不能享受法國與其所在國協(xié)定的預(yù)提稅稅率。在法國與非歐盟成員的稅收協(xié)定中，股息預(yù)提稅涉及0的有：巴林、卡塔爾、沙特阿拉伯、科威特、阿聯(lián)酋、阿曼、黎巴嫩、埃及、挪威、馬其頓、英國、格魯吉亞、冰島、瑞士、美國、委內(nèi)瑞拉、敘利亞、墨西哥、澳大利亞、日本、摩洛哥和烏克蘭等22個(gè)國家。

法國對外支付利息免征預(yù)提稅，稅收協(xié)定中從其他國家向法國支付利息也免征預(yù)提稅的有：利比亞、俄羅斯、南非、波黑、黑山、越南、阿爾巴尼亞、毛里求斯、巴林、卡塔爾、沙特阿拉伯、科威特、阿聯(lián)酋、阿曼、黎巴嫩、挪威、馬其頓、英國、格魯吉亞、冰島、瑞士和美國等22個(gè)國家。

中國與法國協(xié)定：持股25%以上，股息預(yù)提稅5%，否則為10%；利息預(yù)提稅10%（實(shí)際上只適用于從中國向法國支付利息），特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提稅10%。分公司利潤匯回，不征稅。持股20%以上，可以間接抵免，無稅收饒讓。

三、投資法國的稅務(wù)籌劃

通過上述對法國稅收制度的分析，總結(jié)法國稅收制度的特點(diǎn)如下：

第一，對非居民支付股利和分公司利潤，預(yù)提稅均為30%。法國與中國協(xié)定：持股25%以上，股息預(yù)提稅5%，否則為10%。法國與22個(gè)國家協(xié)定的股息預(yù)提稅涉及0，包括阿聯(lián)酋、英國、瑞士、美國、澳大利亞、日本和烏克蘭在內(nèi)。按照歐盟指令，向歐盟成員國、冰島、挪威和列支敦士登母公司支付股息，不征收預(yù)提稅的條件是：持股10%以上且持股期在2年以上；母公司是股利的實(shí)際受益人；母公司在歐盟及相關(guān)國家實(shí)際管理；母公司在相關(guān)國家繳納公司所得稅；相關(guān)國家有反避稅規(guī)則。法國法律明確：如果非居民在所在國享受免稅待遇，則不能享受法國與其所在國協(xié)定的預(yù)提稅稅率。

第二，法國公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)從國外貸款支付利息，不征收預(yù)提稅。非貸款的其他形式付費(fèi)，征收預(yù)提稅。法國稅收協(xié)定中，從其他國家向法國支付利息免征預(yù)提稅的有22個(gè)國家，包括俄羅斯、南非、越南、阿爾巴尼亞、沙特阿拉伯、科威特、阿聯(lián)酋、英國、瑞士和美國在內(nèi)。中國企業(yè)投資這22個(gè)國家的項(xiàng)目，可以通過法國轉(zhuǎn)貸。但需要滿足下列比例限制：關(guān)聯(lián)方貸款不得超過公司凈權(quán)益的1.5倍；對關(guān)聯(lián)方利息支出不得超過公司稅前凈所得（加回折舊和利息）的25%；對關(guān)聯(lián)方利息支出不得超過其對其他關(guān)聯(lián)方貸款的利息收入。

第三，法國對居民公司的境外分公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤，不征稅。對居民公司的境外股利、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等其他收入，匯回時(shí)征稅。法國母公司從稅收協(xié)定國或歐盟成員國子公司獲得的紅利，只要持股期在2年以上，只有紅利的5%需計(jì)入母公司的應(yīng)納稅所得額，繳納法國公司所得稅。

轉(zhuǎn)讓股權(quán)利得，若持股期超過2年，享受參股豁免，即處置股權(quán)利得的88%，免除公司所得稅，只有12%的利得視同經(jīng)營所得，繳納公司所得稅。除下列情況外，非居民在法國的資本利得不納稅：1.非居民處置法國的不動產(chǎn)或未上市的房地產(chǎn)公司股權(quán)的利得，繳納33.33%的預(yù)提稅；2.在處置前連續(xù)5年內(nèi)持股25%以上，則非居民處置股權(quán)的利得繳納19%的預(yù)提稅。

根據(jù)法國的稅制特點(diǎn)，中國企業(yè)投資法國項(xiàng)目，應(yīng)進(jìn)行股權(quán)架構(gòu)設(shè)計(jì)。理論上講，一是通過阿聯(lián)酋（對境外收入不征公司所得稅，對外支付股利不征收預(yù)提稅）、英國（參股免征公司所得稅，對外支付股利，不征收預(yù)提稅）、澳大利亞（有外國收入渠道原則，允許外國經(jīng)營收入和資本利得經(jīng)澳大利亞中轉(zhuǎn)流出而免予征澳大利亞稅收）等稅收協(xié)定預(yù)提稅為0的國家進(jìn)行控股，二是運(yùn)用歐盟指令，通過歐盟成員國中對外支付股利免征預(yù)提稅的國家，包括拉脫維亞和匈牙利（境外收入免征公司所得稅），馬耳他、塞浦路斯和斯洛伐克（境外股利參股免征公司所得稅），愛沙尼亞等（無公司所得稅，對境內(nèi)外已納稅利潤再分配不繳納利潤分配稅）控股；通過歐盟成員國中實(shí)行參股免征預(yù)提稅的國家，包括盧森堡和瑞典（股利和資本利得參股免征公司所得稅）、比利時(shí)、丹麥、葡萄牙、捷克和立陶宛（股利參股免征公司所得稅）進(jìn)行控股。三是通過中國香港公司控股荷蘭公司，再由荷蘭公司控股法國公司。因?yàn)楹商m是歐盟成員國享受歐盟指令免征預(yù)提稅，荷蘭對境外股利收入實(shí)行參股免征公司所得稅，荷蘭對中國香港支付股息預(yù)提稅為0，中國香港對外支付股利無預(yù)提稅。

考慮到法國的法律規(guī)定：非居民在所在國享受免稅待遇，則不能享受法國與其所在國協(xié)定的預(yù)提稅稅率。因此，阿聯(lián)酋、澳大利亞、拉脫維亞、匈牙利、愛沙尼亞等不適合作為控股公司所在國。故投資法國的股權(quán)架構(gòu)，如圖1所示。

通過上述控股架構(gòu)投資法國，股息預(yù)提稅由5%降至0。

例如：中國居民公司強(qiáng)華集團(tuán)投資法國一個(gè)高鐵項(xiàng)目。項(xiàng)目所需資金2.5億美元，強(qiáng)華集團(tuán)100%控股，母公司是中國境內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)，適用稅率15%。法國項(xiàng)目控股方案有三個(gè)：（1）由中國母公司直接控股法國公司；（2）中國母公司100%控股英國公司，英國公司100%控股法國公司；（3）中國母公司100%控股中國香港公司，中國香港公司100%控股荷蘭公司，荷蘭公司100%控股法國公司。

預(yù)計(jì)2020年起，項(xiàng)目每年息稅前利潤10 000萬美元，法國項(xiàng)目的稅后利潤全部匯回中國母公司。則各方案下的稅負(fù)情況，分析如下：

1.在不運(yùn)用資本弱化規(guī)則的情況下，三種控股方案的稅負(fù)，如表1所示。

由表1分析可知，采用方案2和方案3由中間公司控股法國公司，比中國母公司直接控股法國公司，稅負(fù)降低3.6個(gè)百分點(diǎn)。

2.在運(yùn)用資本弱化規(guī)則的情況下，由中國母公司直接借款給法國子公司，利息10%符合法國的關(guān)聯(lián)交易要求，也符合正常交易原則。依據(jù)法國稅法規(guī)定：法國公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)從國外貸款支付利息，不征收預(yù)提稅。三種控股方案的稅負(fù)，如表2所示。

由表2可知，運(yùn)用資本結(jié)構(gòu)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的情況下，三種方案稅負(fù)都有所降低，中國母公司直接控股方案，稅負(fù)降低4.74%，由中間控股公司方案，稅負(fù)降低4.2%。中國母公司直接控股方案比中間控股公司控股方案稅負(fù)高出3.06%。

下面對直接控股和間接控股的中國稅負(fù)及整體稅負(fù)進(jìn)行分析。具體情況，如表3所示。

由表3可知，雖然，回中國進(jìn)行年終所得稅清算時(shí)，直接控股和間接控股均不需要向中國納稅，但直接控股整體稅負(fù)比間接控股整體稅負(fù)高出3.06%。

中國企業(yè)投資法國，在法國減稅計(jì)劃執(zhí)行的情況下（即2020公司所得稅稅率28%），若不進(jìn)行稅務(wù)籌劃，則案例中海外稅負(fù)為31.6%。進(jìn)行股權(quán)稅務(wù)籌劃后，海外稅負(fù)為28%。進(jìn)一步運(yùn)用資本結(jié)構(gòu)進(jìn)行籌劃，海外稅負(fù)為23.8%。稅務(wù)籌劃能使海外稅負(fù)降低7.8個(gè)百分點(diǎn)。