稅收籌劃涉及的企業(yè)會計核算問題

高攀

本文在明確稅收籌劃與會計核算關(guān)系，會計核算不能作為稅收籌劃的主要方式，會計核算是配合稅收籌劃工作必不可少的環(huán)節(jié)。再此前提下，本文分析了當前稅收籌劃六大誤區(qū)，最后分析稅收籌劃三大主要的方法。

一、稅收籌劃與會計核算的關(guān)系

稅收籌劃有廣義與狹義之分，廣義的稅收籌劃既包括納稅籌劃，也包括征稅籌劃。本文所指稅收籌劃是指狹義的稅收籌劃，只包含納稅籌劃。會計核算不是稅收籌劃的主要方式，只是稅收籌劃時企業(yè)賬務(wù)處理必須要選擇的方式而已。對稅收籌劃涉及的會計核算必須遵循相應(yīng)準則和稅法的相關(guān)規(guī)定，同時要符合企業(yè)自身實際情況的需要，不能為了籌劃而籌劃，反而不利于企業(yè)的長遠發(fā)展。

二、稅收籌劃中關(guān)于會計核算的幾個誤區(qū)

（一）利用固定資產(chǎn)折舊方法的選擇進行稅收籌劃

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)折舊可以在稅前扣除，折舊方法和折舊年限的不同選擇，可以使每年的折舊額不同。有的企業(yè)為了當期少交稅，采用縮短折舊年限并進行加速折舊的方法；有的企業(yè)為了實現(xiàn)當年的高利潤增長，采用延長折舊年限的方式。這樣的做法都很有可能違背稅法的相關(guān)規(guī)定，最終可能并不能達到稅收籌劃的目的，反而影響的企業(yè)的發(fā)展。企業(yè)會計準則第4 號——固定資產(chǎn)第十五條和第十七條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預計凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。

（二）利用金融資產(chǎn)的劃分進行稅收籌劃

根據(jù)企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量的規(guī)定，金融資產(chǎn)可以劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（主要包括交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)）、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)。不同的金融資產(chǎn)的會計處理不一樣，很多企業(yè)利用交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)對持有期間投資回報的處理方式不一樣，從而進行稅收籌劃。交易性金融資產(chǎn)對投資回報是計入投資收益的，當年是繳納所得稅的；而可供出售金融資產(chǎn)對投資回報是計入其他綜合收益的，當年不納稅，而是處置相應(yīng)資產(chǎn)的時候再納稅。雖說最終繳納稅收是一致的，但繳納的時間有所區(qū)別，很多企業(yè)就用這種時間差進行稅收籌劃。

利用劃分交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)對納稅時間的影響進行稅收籌劃，雖可以延緩納稅時間，但會影響外界按照財務(wù)報表對企業(yè)財務(wù)狀況所作出的評價，帶來負面影響，會影響到速動比率、流動比率，因為可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上作為非流動資產(chǎn)列示。

（三）利用存貨計價方法選擇進行稅收籌劃

我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定：各種存貨發(fā)出時，企業(yè)可以根據(jù)實際情況，選擇使用先進先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、個別計價法、后進先出法等方法確定其實際成本。不同方法的選擇，會使當期銷貨成本不同，最終使繳納稅款的時間不同，達到延緩納稅的目的。《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，納稅人的成本計算方法、間接成本分配方法、存貨計價方法一經(jīng)確定，不得隨意改變，如確需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前報主管稅務(wù)機關(guān)批準。否則，對應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)調(diào)整。所以單純只靠改變存貨計價方式來進行稅收籌劃并不是主要的稅收籌劃方式。

（四）利用長期股權(quán)投資計量方法的選擇進行稅收籌劃

根據(jù)企業(yè)持有的股份比例不同，分別采用權(quán)益法或者成本法進行核算。很多學者認為起初盈利而后來是虧損的則應(yīng)該采用成本法，而針對先虧損后盈利的企業(yè)則應(yīng)采用權(quán)益法。這主要就是因為假如被投資的企業(yè)在經(jīng)營方面出現(xiàn)了虧損，針對投資企業(yè)而言，假如應(yīng)用成本法方式進行核算，就不能減少自己企業(yè)的利潤虧損，而如果應(yīng)用權(quán)益法方法進行核算，會在投資企業(yè)出現(xiàn)虧損的同時減小利潤，進而使所得稅得到了相應(yīng)的遞延。雖然這兩種方法有著相同的納稅數(shù)額，但是因為有著不同的納稅時間可以使企業(yè)獲得更多貨幣以創(chuàng)造出時間價值。實務(wù)中，事先很難預估企業(yè)盈利與否，利用成本法或者權(quán)益法進行核算收到持股比例的限制，持股比例涉及到企業(yè)的長期投資決策，不是僅僅只為了稅收籌劃就能隨意調(diào)整的，所以，利用長期股權(quán)投資計量方法進行稅收籌劃是不可取的。

（五）利用收入結(jié)算方式不同進行稅收籌劃

企業(yè)不同的結(jié)算方式，納稅義務(wù)發(fā)生的時間不一樣，很多企業(yè)利用改變結(jié)算方式，推遲納稅義務(wù)發(fā)生的時間，從而達到稅收籌劃的目的。稅法規(guī)定，如果采用直接收款方式，納稅義務(wù)發(fā)生以收到銷售款或收到銷售款憑據(jù)的當天；采用委托付款方式的，以實際發(fā)出商品并辦妥相關(guān)手續(xù)的當天；采用預收賬款的方式，以貨物發(fā)出的當天；采用賒銷和分期付款的方式商品，則應(yīng)按照書面合同約定或貨物發(fā)出的當天。但是實務(wù)中，如果為了稅收籌劃而改變收入結(jié)算方式，很可能喪失現(xiàn)有客戶。企業(yè)都有自己的經(jīng)營戰(zhàn)略以及收入結(jié)算方式的戰(zhàn)略，每一家企業(yè)都有自己最適合的收入結(jié)算方式，也是通過長期的經(jīng)營確定下來的。

（六）利用納稅人身份進行稅收籌劃

有些學者主張利用納稅人身份的選擇來進行稅收籌劃，選擇對自己最有利的納稅人身份。但實務(wù)中，稅法對納稅人身份的選擇有明確的規(guī)定，小規(guī)模納稅人的認定標準：從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額（以下簡稱應(yīng)稅銷售額）在50萬元以下的；除前項規(guī)定以外的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在80萬元以下的。應(yīng)稅銷售額超過認定標準的小規(guī)模納稅人，應(yīng)當向主管稅務(wù)機關(guān)申請一般納稅人資格認定，未申請辦理一般納稅人認定手續(xù)的，其應(yīng)納稅額按照增值稅稅率計算，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。所以籌劃的空間并不大。

三、稅收籌劃的基本方法探究

（一）做好涉及稅收籌劃的會計核算工作

本文中已提到稅收籌劃與會計核算之間的關(guān)系，只有明確會計準則和稅法對相關(guān)事項的規(guī)定，才能在合法的前提下進行正確的會計處理。這就要求相關(guān)人員不僅要熟悉會計準則的規(guī)定，同時也要熟悉稅法的相關(guān)規(guī)定。

（二）利用稅收優(yōu)惠和經(jīng)營地域進行籌劃

利用稅收優(yōu)惠和經(jīng)營地域是稅收籌劃的主要手段之一，國家有重點扶持的產(chǎn)業(yè)和地區(qū)，也有鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和地區(qū)，往往對于這類產(chǎn)業(yè)和地區(qū)的發(fā)展都有配套的稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)在考慮相應(yīng)的投資發(fā)展戰(zhàn)略時，就應(yīng)當結(jié)合企業(yè)實際，考慮向?qū)?yīng)產(chǎn)業(yè)和地域發(fā)展。比如，對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%稅率征收所得稅；對農(nóng)林牧漁業(yè)給予免稅；對國家重點扶持基礎(chǔ)設(shè)施投資享受三免三減半稅收優(yōu)惠；對環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資額的10%從企業(yè)當年應(yīng)納稅額中抵免。

同時，對安置殘疾人單位的增值稅和營業(yè)稅政策對安置殘疾人的單位，實行由稅務(wù)機關(guān)按單位實際安置殘疾人的人數(shù)，限額即征即退增值稅。企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，可以在計算應(yīng)納稅所得額時按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。

（三）利用企業(yè)研發(fā)支出來進行籌劃

稅法規(guī)定，企業(yè)開展研發(fā)活動中實際發(fā)生的研發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照本年度實際發(fā)生額的50%，從本年度應(yīng)納稅所得額中扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。一方面，企業(yè)增加研發(fā)支出，有利于企業(yè)的長足發(fā)展，增強企業(yè)發(fā)展的競爭力；另一方面，研發(fā)支出可以形成加計扣除，可以達到節(jié)稅的目的。（作者單位為川北醫(yī)學院管理學院）

本文系南充市社會科學研究“十三五”規(guī)劃2017年度項目：稅收籌劃涉及的企業(yè)會計核算問題研究，項目批準號：NC2017C035。