政府資產(chǎn)和國有資產(chǎn)的聯(lián)系與區(qū)別

熊凌云　陸昊揚(yáng)　袁業(yè)虎

摘 要：厘清政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)的概念及關(guān)系、明晰二者的具體范圍是推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革、完善國有資產(chǎn)分類管理的基礎(chǔ)性工作，對建立完善政府資產(chǎn)報(bào)告制度、編制相應(yīng)政府資產(chǎn)報(bào)表等具有關(guān)鍵作用。以往研究中對政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)的概念時(shí)有混淆，本文基于公共產(chǎn)權(quán)、核算主體和性質(zhì)功能三方面闡述了二者的聯(lián)系，并從所屬范疇、資產(chǎn)范圍、分類標(biāo)準(zhǔn)以及核算管理目的對二者進(jìn)行了一定的區(qū)分。

關(guān)鍵詞： 政府會(huì)計(jì)改革；政府資產(chǎn)；國有資產(chǎn)

一、引言

推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，加強(qiáng)國有資產(chǎn)分類管理是助力我國財(cái)政治理能力現(xiàn)代化的重要舉措。當(dāng)前我國政府會(huì)計(jì)改革正穩(wěn)步推進(jìn)，國有資產(chǎn)管理能力也得到了較大提升，但“路漫漫其修遠(yuǎn)兮”，改革之路依舊任重道遠(yuǎn)。對于會(huì)計(jì)制度改革和國資管理，“政府資產(chǎn)”與“國有資產(chǎn)”這組概念無法回避。由于我國特殊的社會(huì)歷史環(huán)境以及公有制為主體的經(jīng)濟(jì)體制，在以往相關(guān)政府會(huì)計(jì)的研究中，政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)的概念時(shí)有混淆，部分學(xué)者甚至將二者等同。厘清政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)的概念及關(guān)系、明晰二者的具體范圍是推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革、完善國有資產(chǎn)管理體制的基礎(chǔ)性工作，也是關(guān)鍵性工作，對建立和完善政府資產(chǎn)報(bào)告制度、編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告等具有重要意義。

二、政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)的定義

1.政府資產(chǎn)定義

（1）國外對政府資產(chǎn)的定義。目前，國際上有三個(gè)組織對政府會(huì)計(jì)的研究較多，分別是美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）、美國聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAB）以及國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IPSASB）。這三個(gè)組織對于政府資產(chǎn)的定義如下表1。

由上表可見，三個(gè)國際組織在政府資產(chǎn)的定義上具有一定的共性：首先，三個(gè)組織均強(qiáng)調(diào)了主體對資源的“控制權(quán)”；其次，三者均強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)，即能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)能力。而不同之處在于：IPSASB對政府資產(chǎn)的定義強(qiáng)調(diào)了“由過去的交易或事項(xiàng)形成”，但FASAB與GASB則并未強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)；此外，GASB和IPSASB在對政府資產(chǎn)服務(wù)能力的解讀上強(qiáng)調(diào)了“服務(wù)潛能”的概念，這一點(diǎn)FASAB則沒有涉及。

其他國家對政府資產(chǎn)研究的重要性都有研究，其中研究較為成熟的國家是澳大利亞和美國，兩者均就政府資產(chǎn)做出了明確的定義，相關(guān)政府資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告也形成了相應(yīng)的體系。

比較各國以及上述國際組織對政府資產(chǎn)的定義不難發(fā)現(xiàn)，其均立足于資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與主體對其的控制權(quán)，主要存在爭議之處在于是否強(qiáng)調(diào)“由過去的交易或事項(xiàng)形成”，即對時(shí)間范圍存在分歧。政府控制的資源并非完全由過去交易或事項(xiàng)形成，也可能是由法律賦予或由既成事實(shí)形成的，因此在定義政府資產(chǎn)時(shí)，需根據(jù)各國國情，考慮是否需要強(qiáng)調(diào)“過去”這一說法。

（2）我國對政府資產(chǎn)的定義。我國對政府會(huì)計(jì)以及政府資產(chǎn)研究的權(quán)威部門是財(cái)政部，雖然早期的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》以及《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》對政府資產(chǎn)的研究相對滯后，但隨著我國政府會(huì)計(jì)改革的不斷推進(jìn)和官方與民間的共同探索，我國對于政府資產(chǎn)的研究取得了重大突破。

財(cái)政部于2015年10月頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，對政府資產(chǎn)的定義、類別、計(jì)量屬性等進(jìn)行了科學(xué)的規(guī)范；2016年初依據(jù)《財(cái)政部關(guān)于開展2015年度政府資產(chǎn)報(bào)告填報(bào)試點(diǎn)工作的通知》啟動(dòng)了政府資產(chǎn)報(bào)告填報(bào)試點(diǎn)工作，并將“建立政府資產(chǎn)報(bào)告制度”寫入了“十三五”規(guī)劃；2016年7月，財(cái)政部發(fā)布了《存貨》、《投資》、《固定資產(chǎn)》、《無形資產(chǎn)》四項(xiàng)政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，此后《公共基礎(chǔ)設(shè)施》準(zhǔn)則、《政府儲(chǔ)備物資》準(zhǔn)則、《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》相繼出臺(tái)。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為我國政府資產(chǎn)提供了較為權(quán)威的定義：資產(chǎn)是指政府會(huì)計(jì)主體過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事務(wù)形成的，由政府會(huì)計(jì)主體控制的，預(yù)期能夠產(chǎn)生服務(wù)潛力或者帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的經(jīng)濟(jì)資源。

2.國有資產(chǎn)的定義

國有資產(chǎn)是指《中華人民共和國國有資產(chǎn)法草案》中規(guī)定的“國家以各種形式投資以及其收益、撥款、接受饋贈(zèng)、憑借國家權(quán)力取得或者依據(jù)法律認(rèn)定的各種類型的財(cái)產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)權(quán)利”。

從定義的角度看，國有資產(chǎn)屬于國家歷史范疇，強(qiáng)調(diào)的是“產(chǎn)權(quán)”，是指隨著國家產(chǎn)生發(fā)展而形成的屬于國家所有的一切財(cái)產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)權(quán)利的總稱，具體包括產(chǎn)權(quán)形態(tài)、貨幣形態(tài)以及資源形態(tài)三種形態(tài)。廣義上的國有資產(chǎn)概念強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的所有權(quán)屬性，即國家所有；狹義的概念不僅強(qiáng)調(diào)該類資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬應(yīng)在法律上得到確認(rèn)，同時(shí)還強(qiáng)調(diào)這些經(jīng)濟(jì)資源應(yīng)在未來為國家?guī)斫?jīng)濟(jì)效益，即經(jīng)營性國有資產(chǎn)的概念。

三、政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)的聯(lián)系

由于我國特殊的歷史條件和公有制為主體的經(jīng)濟(jì)體制，導(dǎo)致我國在“政府資產(chǎn)”、“國有資產(chǎn)”的概念和范圍上存在一定重合。先前大多研究中，往往將政府資產(chǎn)看作是國有資產(chǎn)。高培勇（2014）在政府資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)建及估算研究中，重新定義了政府資產(chǎn)并對其進(jìn)行了分類，他認(rèn)為國有資產(chǎn)在范圍和性質(zhì)上都符合政府資產(chǎn)的概念。胡秀春（2017）在鐵路單位政府資產(chǎn)報(bào)告的研究中提出政府資產(chǎn)的概念在我國幾乎等同于國有資產(chǎn)的概念。那么政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)具體存在什么樣的聯(lián)系，本文將從以下三方面進(jìn)行闡述：

1.基于公共產(chǎn)權(quán)的分析

從公共產(chǎn)權(quán)的角度來看，當(dāng)前我國國有資產(chǎn)處于多層次的管理體制下。我國是人民當(dāng)家作主的國家，從這個(gè)意義上來看，國有資產(chǎn)的最終所有者應(yīng)該是全體人民，而國家代表人民是形式上國有資產(chǎn)的所有者，從而產(chǎn)生了國有的概念。政府作為國家和人民的代表，是國有資產(chǎn)的實(shí)際使用（占用）者，同時(shí)對國有資產(chǎn)履行著管理、運(yùn)行和監(jiān)督的職能。

此外，政府資產(chǎn)定義中強(qiáng)調(diào)“由政府主體控制”；國有資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的“國有”產(chǎn)權(quán)，從公共產(chǎn)權(quán)的角度來看不謀而合。因此，從這一角度出發(fā)，政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬存在一定意義上的重合。

2.基于核算主體范圍的分析

政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)的核算主體具有很強(qiáng)的重合性。單從表3來看，兩者的核算主體均涉及國有企業(yè)、行政事業(yè)單位、政府公共部門等，這是我國特殊的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制以及國有經(jīng)濟(jì)在國民經(jīng)濟(jì)中的主導(dǎo)地位所決定的。

目前政府資產(chǎn)根據(jù)管理部門的不同分為企業(yè)國有資產(chǎn)、行政事業(yè)性資產(chǎn)和資源性國有資產(chǎn)，涵蓋了政府相關(guān)部門、行政事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及公共公司等多個(gè)主體，是全口徑政府的概念。而如上所述，國有資產(chǎn)可分為經(jīng)營性、行政事業(yè)性以及資源性國有資產(chǎn)，同樣是根據(jù)相應(yīng)管理主體的不同進(jìn)行劃分。因此從核算主體的角度來看，政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)存在一定共性。

3.基于資產(chǎn)性質(zhì)功能的分析

政府資產(chǎn)是預(yù)期能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益流入或產(chǎn)生服務(wù)潛力的資源，是政府履行公共受托責(zé)任，提供社會(huì)服務(wù)的重要物質(zhì)基礎(chǔ)。國有經(jīng)濟(jì)在中國經(jīng)濟(jì)體制中占據(jù)主導(dǎo)地位，把握著國家的經(jīng)濟(jì)命脈，因此國有資產(chǎn)在我國的經(jīng)濟(jì)建設(shè)、政治建設(shè)以及社會(huì)服務(wù)中發(fā)揮著重要作用。

從性質(zhì)與功能的視角看，政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)均具備以下性質(zhì)和功能：第一，兩者均關(guān)系國家安全與穩(wěn)定，控制著國民經(jīng)濟(jì)命脈，是保障國家政治制度穩(wěn)定，經(jīng)濟(jì)良好發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)；第二，兩者均是國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)的重要保障；第三，政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)事關(guān)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展大局，在交通、能源等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)建設(shè)方面，以及在教育、醫(yī)療保健、社會(huì)保障、基礎(chǔ)金融等眾多公共服務(wù)方面，為國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供基礎(chǔ)性保障；第四，兩者均可以為國家實(shí)現(xiàn)資源配置、技術(shù)創(chuàng)新提供資金來源，提升國家的競爭力與綜合能力。

四、政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)的區(qū)別

在上文分析中，雖然政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)在多個(gè)方面具有相似性，但是從兩者的定義可以看出，屬于兩個(gè)不同的概念。此外，也有學(xué)者認(rèn)為兩者雖然概念不同，但兩者的范疇可能等同?？梢姡鞣降目捶砸皇?，沒有定論。本文擬從以下四個(gè)方面來探究兩者的區(qū)別：

1.所屬范疇存在差異

從定義的角度出發(fā)，政府資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)“過去交易或事項(xiàng)形成”、“受政府主體控制”以及“經(jīng)濟(jì)利益的流入和服務(wù)潛能”；而國有資產(chǎn)是指所有權(quán)歸屬于國家的，由國家依法取得和認(rèn)定的一切財(cái)產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)權(quán)力。

可見，政府資產(chǎn)的定義更多是從會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的角度出發(fā)，強(qiáng)調(diào)“控制”、“經(jīng)濟(jì)利益流入”等性質(zhì)；而國有資產(chǎn)的概念由于強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)所有權(quán)屬性，更多是從法律權(quán)屬的角度出發(fā)。因此，政府資產(chǎn)的概念更多地出現(xiàn)或存在于微觀的政府會(huì)計(jì)范疇，而國有資產(chǎn)的概念則更多地運(yùn)用于法律范疇或宏觀國家財(cái)政中。

2.資產(chǎn)范圍存在差異

我國于2016年開始了政府資產(chǎn)報(bào)告制度的試點(diǎn)工作，劉紅娟（2016）在分析政府資產(chǎn)報(bào)告制度時(shí)提出，政府代表國家公權(quán)力進(jìn)行社會(huì)治理需要的資產(chǎn)都屬于政府資產(chǎn)。這一層面上的政府資產(chǎn)實(shí)際上超越了國有、公共資產(chǎn)的概念，立足于國家范圍，以國土、政權(quán)為界，而不過分強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的來源、產(chǎn)權(quán)，不僅能夠真實(shí)反映政府資產(chǎn)實(shí)力，也更能滿足政府資產(chǎn)管理的需要。換言之，即建立在這一概念基礎(chǔ)之上的政府資產(chǎn)要大于國有資產(chǎn)的范圍。

具體地，政府資產(chǎn)和國有資產(chǎn)在范圍上存在的區(qū)別如下表4所示：

國有資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的所有權(quán)歸屬，即歸屬于國家的全部資產(chǎn)；政府資產(chǎn)按照管理的主體不同，可分為行政事業(yè)性資產(chǎn)、政府經(jīng)管資產(chǎn)和企業(yè)國有權(quán)益，其中不僅包括歸屬于國家的資產(chǎn)，也包括政府作為公共管理者履行監(jiān)管職責(zé)而涉及的資產(chǎn)，如社?；稹⒆》抗e金等受托代理資產(chǎn)等，因此，在這一層面上，政府資產(chǎn)的范圍要大于國有資產(chǎn)的范圍。

3.資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)存在差異

通過對大量文獻(xiàn)與已有研究的梳理、對比與總結(jié)，本文發(fā)現(xiàn)政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)在分類上存在顯著的差異，下面將分別對兩者的主流分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行梳理和比較。

國際上對政府資產(chǎn)的主流劃分標(biāo)準(zhǔn)是按照其流動(dòng)性，劃分為金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)。我國財(cái)政部對政府資產(chǎn)的劃分也主要采用了這一標(biāo)準(zhǔn)。除此之外，不少學(xué)者也提出了自己的看法，具體的劃分標(biāo)準(zhǔn)可以說是仁者見仁、智者見智。如湯林閩（2014）將政府資產(chǎn)分為財(cái)力性資產(chǎn)和服務(wù)性資產(chǎn)。

而有關(guān)國有資產(chǎn)的主流分類標(biāo)準(zhǔn)則沒有那么明確，除官方公布的按使用管理主體分類外，不同學(xué)者的研究成果存在較大差異。黃浩（2011）提出產(chǎn)權(quán)主體的利益目標(biāo)具有多重性，應(yīng)以利益目標(biāo)為導(dǎo)向?qū)匈Y產(chǎn)進(jìn)行分類管理，從而實(shí)現(xiàn)不同的利益目標(biāo)。高富平（2000）基于國有資產(chǎn)立法與法律體系的角度提出，應(yīng)按照是否可交易的標(biāo)準(zhǔn)，將國有資產(chǎn)分為公共利用及為了公共利益而存在的財(cái)產(chǎn)和國家所專有的財(cái)產(chǎn)。樊靜等（2003）則是重點(diǎn)討論了經(jīng)營性國有資產(chǎn)，認(rèn)為經(jīng)營性國有資產(chǎn)應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)、目標(biāo)和所處領(lǐng)域劃分為競爭性企業(yè)與非競爭性企業(yè)的國有資產(chǎn)。也有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的分布領(lǐng)域?qū)匈Y產(chǎn)分為兩類：政府功能領(lǐng)域的國有資產(chǎn)，即安全領(lǐng)域、公共品等領(lǐng)域的國有資產(chǎn)；競爭性領(lǐng)域（一般工商業(yè)）的國有資產(chǎn)（吳業(yè)平，2006）。

為了更清晰地比較政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)，本文將兩者的主流分類標(biāo)準(zhǔn)納入了同一張表中進(jìn)行比較，具體見下表6。

從上表有關(guān)政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)來看，兩者存在較大的區(qū)別，政府資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)基于微觀層面，更加具體細(xì)致，主要根據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)屬性比如流動(dòng)性、變現(xiàn)能力或償債性等進(jìn)行劃分。也有根據(jù)管理主體進(jìn)行劃分的，但只是出于分類管理的需要，最后還是會(huì)根據(jù)流動(dòng)性進(jìn)行進(jìn)一步劃分。而國有資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)較為宏觀，大多是基于特定利益目標(biāo)、資產(chǎn)的性質(zhì)、資產(chǎn)所處特定的領(lǐng)域等宏觀角度。

4.資產(chǎn)的核算管理目的不同

政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)之間另一個(gè)區(qū)別是核算管理目的不同。這一區(qū)別取決于兩類資產(chǎn)所屬范疇，同時(shí)決定了兩者資產(chǎn)不同的劃分標(biāo)準(zhǔn)。

如上文所述，政府資產(chǎn)屬于較為微觀的政府會(huì)計(jì)范疇，政府資產(chǎn)管理與核算的目的一方面是要盡可能地摸清政府的資產(chǎn)“家底”，另一方面是要準(zhǔn)確地監(jiān)督政府受托責(zé)任的履行情況、評價(jià)政府提供公共服務(wù)的能力以及其償債能力。因此政府資產(chǎn)核算管理最終目的是要將其納入政府資產(chǎn)負(fù)債表中，通過政府會(huì)計(jì)體系，進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，從而進(jìn)行一定地分析、決策。

而國有資產(chǎn)是屬于較為宏觀的財(cái)政或國民經(jīng)濟(jì)核算范疇，其管理的目標(biāo)是對國有資產(chǎn)進(jìn)行合理準(zhǔn)確地劃分和記錄，做到國有資產(chǎn)的保值與增值。因此其劃分一般按照管理的需要進(jìn)行，而核算方面的要求則沒有政府資產(chǎn)那么精細(xì)和復(fù)雜。

五、結(jié)論

一方面，政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)存在廣泛聯(lián)系。首先，基于公共產(chǎn)權(quán)視角下，政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)在產(chǎn)權(quán)歸屬上存在一定重合；其次，兩者在核算主體上具有一定共性，均涉及國有企業(yè)、行政事業(yè)單位、政府公共部門等；再次，兩者均是國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)穩(wěn)定的重要保障。

另一方面，政府資產(chǎn)與國有資產(chǎn)嚴(yán)格意義上不能等同。從所屬范疇看，政府資產(chǎn)概念更多出現(xiàn)于微觀的政府會(huì)計(jì)范疇，而國有資產(chǎn)概念更多運(yùn)用于宏觀法律和財(cái)政范疇；從資產(chǎn)的范圍看，全口徑政府資產(chǎn)的范圍要大于國有資產(chǎn)的范圍；從資產(chǎn)的主流分類標(biāo)準(zhǔn)看，政府資產(chǎn)主要從流動(dòng)性、償債性等微觀層面劃分，而國有資產(chǎn)的分類更多從管理目標(biāo)、資產(chǎn)分布等宏觀角度出發(fā)；最后，從資產(chǎn)的管理目標(biāo)看，政府資產(chǎn)核算管理最終目的是要將其納入相關(guān)政府資產(chǎn)報(bào)表中，而國有資產(chǎn)管理目標(biāo)主要是實(shí)現(xiàn)其科學(xué)的分類管理。

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9.高培勇，楊志勇，湯林閩.中國政府資產(chǎn)負(fù)債表：構(gòu)建及估算.經(jīng)濟(jì)研究參考，2014（22）.

（責(zé)任編輯：蘭卡）