IPSASB《社會福利》準則征求意見稿評述

應(yīng)益華

摘要：2017年10月國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）發(fā)布了《社會福利》準則草案，該準則草案的主要目標是為社會福利的核算提供要求和指南，特別是對社會福利計劃項目的確認、計量和披露進行了規(guī)范。本文在對該準則草案主體內(nèi)容進行介紹的基礎(chǔ)上，提出了未來我國針對社會福利項目核算相應(yīng)的改革建議。

關(guān)鍵詞：社會福利；保險法；義務(wù)事件法

大部分政府部門主要目標是向社會公眾提供社會福利，并且提供的社會福利占其總支出的比重呈上升趨勢。現(xiàn)有的國際公共部門會計準則（IPSAS）未對社會福利的核算提供要求和指南，導(dǎo)致對社會福利計劃會計政策出現(xiàn)不一致，也使得會計信息使用者難以獲取評價社會福利計劃性質(zhì)和財務(wù)影響的信息?；诖?，國際會計準則理事會（IPSASB）于2017年10月發(fā)布了第63號草案準則《社會福利》（以下簡稱準則草案），該準則草案是在2015年IPSASB發(fā)布的《社會福利確認和計量》咨詢稿基礎(chǔ)上發(fā)展而來，有助于改進受托責任，提高財務(wù)報告的透明度和一致性。該準則草案明確了社會福利的定義，并規(guī)定了社會福利計劃的確認、計量要求，同時對信息的披露要求提出了建議，以方便會計信息使用者評價社會福利計劃對政府財務(wù)的影響。

一、準則草案主要背景和意義

由于目前尚無專門的公共部門會計準則對社會福利的確認、計量、列報和披露進行規(guī)范，導(dǎo)致公共部門主體自行開發(fā)或類推其他會計準則進行相應(yīng)的處理，導(dǎo)致在通用目的財務(wù)報告中出現(xiàn)不一致和不可比的現(xiàn)象，通用目的財務(wù)報告信息使用者也無法獲取社會福利相關(guān)的信息并評價其性質(zhì)及其財務(wù)影響?！秶H公共部門會計準則第19號準則——或有負債和或有資產(chǎn)》（IPSASl9）對社會福利進行了定義：社會福利是指政府為了追求社會政策目標而提供的產(chǎn)品、服務(wù)和其他福利，但是并未明確社會福利核算相關(guān)要求。因此IPSASB認為發(fā)展單獨的《社會福利》項目有助于實現(xiàn)公共部門主體財務(wù)報告的一致性和可比性，提高財務(wù)報告的透明度。

二、準則草案的主要內(nèi)容

1.目標

本草案準則規(guī)定了社會福利確認、計量、列報和披露的原則。本草案準則的目標旨在改進報告主體在其財務(wù)報表中提供社會福利信息的相關(guān)性、如實列報和可比性。提供信息應(yīng)當有助于財務(wù)報表和通用目的財務(wù)報告的使用者評估：主體提供社會福利的性質(zhì)以及社會福利計劃運行的主要特征；提供的社會福利對主體財務(wù)業(yè)績、財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的影響。為實現(xiàn)上述目標，IPSASB確立了下列原則和要求：社會福利的確認；社會福利的計量；財務(wù)報表中列報的社會福利信息；確定應(yīng)披露何種信息以使財務(wù)報表使用者能夠評估報告主體提供的社會福利的性質(zhì)和財務(wù)影響。

2.范圍

主體在應(yīng)計制下編制和列報財務(wù)報表應(yīng)當運用本準則草案對社會福利進行核算。本草案準則適用于滿足社會福利定義的交易，本準則草案不適應(yīng)于：《IPSAS29金融工具、確認和計量》范圍的金融工具；《IPSAS39雇員福利》范圍的雇員福利；相關(guān)國際和國家會計準則處理的保險合同范圍內(nèi)的保險合同；本草案準則定義的普惠服務(wù)。

3.定義

本草案準則明確了社會福利、社會風(fēng)險和普惠服務(wù)的定義。

社會福利是提供給滿足資格標準的特定個人或家庭；緩解社會風(fēng)險；解決整個社會需要；非普惠服務(wù)。

社會風(fēng)險是與下列相關(guān)的事件或者情況：與特定個人/家庭性質(zhì)相關(guān)，如年齡、健康、貧困和就業(yè)狀況；對他們的資源提出額外的要求或者通過減少他們的收入，可能對個人或家庭的福利產(chǎn)生不利影響。

普惠服務(wù)是指政府主體為所有的個人或家庭提供的服務(wù)，資格標準（如果有的話）與社會風(fēng)險無關(guān)。

4.保險方法

（1）確認和計量。社會福利滿足一定的標準，主體允許但不要求通過運用或者類推相關(guān)的國際或國家準則處理保險合同的要求，確認和計量與社會福利計劃相關(guān)的資產(chǎn)、負債、收入和費用。主體選擇不采用類推相關(guān)國際或國家會計準則處理保險合同的要求，主體應(yīng)按照本草案準則規(guī)定的義務(wù)事件法確認和計量與社會福利相關(guān)的資產(chǎn)、負債、收入和費用。主體在同時滿足下列情況下可以通過運用或類推國際或國家會計準則處理保險合同的要求，確認和計量與社會福利計劃有關(guān)的資產(chǎn)、負債、收入和費用：社會福利計劃打算完全由社會捐款提供資金；有證據(jù)表明，主體以與保險合同發(fā)行人相同的方式管理該計劃，包括定期評估該計劃的財務(wù)績效和財務(wù)狀況。

（2）披露。主體在附注中披露的信息和在財務(wù)狀況表、財務(wù)業(yè)績表、凈資產(chǎn)/權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表中提供信息的目標是為財務(wù)報表使用使用者評價社會福利對主體財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量的影響。主體通過運用或類推相關(guān)國際或國家會計準則處理保險合同的要求來確認和計量與社會計劃相關(guān)的資產(chǎn)、負債、收入和費用，主體應(yīng)當披露：確定保險方式合適的依據(jù)；相關(guān)國際或國家會計準則處理保險合同要求的信息；本草案準則要求的補充信息。補充信息具體應(yīng)當披露下列信息：一是社會福利計劃特征的信息，具體包括：計劃提供的社會福利的性質(zhì)（如退休福利、失業(yè)福利和兒童福利），包含社會福利計劃的主要特征，該計劃立法框架的描述；領(lǐng)取社會福利必須滿足的主要資格標準的概述；如何獲取計劃補充信息的聲明。二是報告期間社會福利計劃做出的任何重大修訂的說明，社會福利計劃的修訂包含但不限于：提供的社會福利水平的變化；資格標準的變化或社會福利計劃覆蓋的個人/家庭的變化。

5.義務(wù)事件法

（1）社會福利計劃負債的確認。主體應(yīng)當在以下時間確認社會福利負債：主體對過去的事項承擔資源流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)；現(xiàn)時義務(wù)可以通過實現(xiàn)信息質(zhì)量特征并考慮通用目的財務(wù)報告中對信息的約束方式進行計量。

一是資源流出。負債應(yīng)包含因其清償導(dǎo)致資源流出主體，無資源流出主體就能清償?shù)牧x務(wù)不屬于負債。負債的計量可能存在不確定性。采用估計是應(yīng)計制會計的必要組成部分。資源流出的不確定性不妨礙負債的確認，除非不確定性的水平過高導(dǎo)致不滿足相關(guān)性和如實列報的信息質(zhì)量特征，不確定性水平不妨礙負債的確認，但需要考慮何時對負債進行計量。

二是過去事項。社會福利計劃產(chǎn)生負債的過去事項是受益人滿足下一福利所有的資格標準，包含生存（無論是在計劃條款中明確規(guī)定或隱含其中）。

（2）社會福利計劃費用的確認。主體應(yīng)在社會福利計劃確認為一項負債的同時確認為一項費用。在所有資格標準滿足之前提供社會福利，主體不應(yīng)將社會福利計劃確認一項費用，而是應(yīng)在財務(wù)狀況表中確認為一項預(yù)付賬款，除非金額是不可收回時確認為一項費用。

（3）社會福利計劃負債的計量。

一是負債的初始計量。主體應(yīng)當按履行負債所承擔的現(xiàn)時義務(wù)的最佳估計數(shù)計量社會福利計劃負債。生存是社會福利計劃的資格標準，因此負債確認的最大金額是主體履行負債所承擔的現(xiàn)時義務(wù)將發(fā)生的成本，直至資格標準得到滿足的下一時點為止。主體對履行負債所承擔的現(xiàn)時義務(wù)所產(chǎn)生的成本的最佳估計應(yīng)考慮到隨后事件對福利水平的可能影響。當與社會福利計劃相關(guān)的負債預(yù)期不會在負債確認報告當期結(jié)束的12個月內(nèi)完全清償，負債應(yīng)當采用本草案準則規(guī)定的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)。

二是后續(xù)計量。社會福利負債應(yīng)當在社會福利提供時予以減少。提供社會福利的成本和社會福利計劃負債的賬面金額之間的差額應(yīng)當按照《IPsAs3會計政策、會計估計變更與差錯》確認為盈余或赤字。如負債進行折現(xiàn)，在每一報告期增加負債和利息費用，直至負債清償，以反映折現(xiàn)的解除。應(yīng)當在每個報告日對負債進行復(fù)查，并予以調(diào)整，以反映當前最佳估計數(shù)。

三是折現(xiàn)率。社會福利計劃負債折現(xiàn)率的使用應(yīng)當反映貨幣時間價值。選擇反映貨幣時間價值的金融工具的幣種和期限應(yīng)當與社會福利負債的幣種和估計期限一致。

（4）社會福利計劃費用的計量。主體應(yīng)對社會福利計劃的費用進行初始計量，其金額等于所計量的負債數(shù)額。主體在滿足所有資格標準之前提供社會福利，應(yīng)計量預(yù)付款項或者將主體提供社會福利發(fā)生的成本確認費用。

（5）披露。主體在附注中披露相關(guān)的信息以及財務(wù)狀況表、財務(wù)業(yè)績表、凈資產(chǎn)/權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表提供的信息，有助于財務(wù)報表使用者評價社會福利對財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量的影響。主體應(yīng)當披露下列信息：社會福利性質(zhì)的解釋；確認和解釋社會福利計劃產(chǎn)生的財務(wù)報表的金額；量化和解釋社會福利計劃可能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量。

首先，社會福利計劃性質(zhì)。主體應(yīng)當披露社會福利計劃性質(zhì)的信息：計劃提供的社會福利的性質(zhì)（例如退休福利、失業(yè)福利、兒童福利）；社會福利計劃的主要特征，例如計劃立法框架的描述，必須滿足主要資格標準才能領(lǐng)取社會福利的概述以及計劃補充信息如何獲取的聲明；計劃如何融資的描述，包含計劃融資是否通過預(yù)算撥款、來自其他公共部門主體的轉(zhuǎn)移支付或通過其他方式融資。如果一項計劃是通過社會捐贈進行融資（無論全部還是部分），主體應(yīng)當提供：社會捐贈和任何專用性資產(chǎn)的位置信息的交叉引用（在該主體的財務(wù)報表中包含這些信息）；關(guān)于在其他主體財務(wù)報表的社會捐贈和任何專用性資產(chǎn)信息的可獲取性的聲明（可能是政府的合并報表）以及這些信息如何獲取的聲明。報告期社會福利計劃重要調(diào)整的描述以及這種調(diào)整對未來義務(wù)的預(yù)期影響，社會福利計劃調(diào)整包含但不限于：提供社會福利水平的變化；資格標準的變化，或者社會福利計劃涵蓋的個人/家庭的變化。

其次，財務(wù)報表金額的解釋。如關(guān)于社會福利的負債不打算在下一報告期末清償，主體應(yīng)當披露用于確定負債現(xiàn)值的重要假設(shè)，包含折現(xiàn)率確定的基礎(chǔ)。主體應(yīng)當披露財務(wù)業(yè)績表中確認的總費用，并提供每一社會福利計劃期初余額和期末余額的對賬單，如適用，則列明下列情況：報告期間確認的負債和費用，包含報告期間確認的金額、會計估計的變更、利息費用；預(yù)付賬款；報告期間清償?shù)呢搨?/p>

再次，可能產(chǎn)生于主體社會福利計劃的未來現(xiàn)金流量解釋。對每項社會福利計劃，主體應(yīng)當披露：報告日期后緊接的五個報告期間每期因計劃產(chǎn)生的未折現(xiàn)現(xiàn)金流出的最佳估計數(shù)；主體做出預(yù)期現(xiàn)金出最佳估計數(shù)的主要假設(shè)。披露的金額包含報告日期后緊接的五個財務(wù)報告期間因社會福利計劃產(chǎn)生的所有預(yù)期現(xiàn)金流出，金額不限于當前受益人有關(guān)的金額。

最后，主體財務(wù)長期可持續(xù)性報告。鼓勵但不要求有社會福利的主體編制通用目的財務(wù)報告提供主體財務(wù)長期可持續(xù)性信息。推薦《實務(wù)指南1：主體財務(wù)長期可持續(xù)性報告》為此類報告的編制提供了指導(dǎo)。

此外本草案準則還對采用保險方法和義務(wù)事件法的過渡條款以及生效日期進行進行了規(guī)定。

三、準則草案對我國的啟示

目前，我國已經(jīng)發(fā)布了《政府會計準則——基本準則》《政府會計準則第1號——存貨》《政府會計準則第2號——投資》《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》《政府會計準則第4號——無形資產(chǎn)》《政府會計準則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》《政府會計準則第6號——政府儲備物資》，并將逐步形成較為完善的政府會計準則體系。在《政府會計準則——基本準則》中對收入和費用要素進行了明確的定義，但是并未明確社會福利相關(guān)費用和負債確認和計量問題。

1.明確相關(guān)術(shù)語定義

政府部門活動種類繁雜，除了為社會公眾提供基本的民生行服務(wù)以外，還承擔著市場難以承擔的諸多社會職能，包含行政、國防、基礎(chǔ)研究、公共衛(wèi)生等等，活動的多樣性對相關(guān)的確認和計量產(chǎn)生不同的影響，因此應(yīng)對政府從事的主要職能活動的經(jīng)濟實質(zhì)進行分類，并明確相關(guān)術(shù)語定義。

2.建立我國社會福利相關(guān)準則

財政部2017年10月發(fā)布了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，自2019年1月1日起施行。從《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》可以看出，業(yè)務(wù)活動費用的核算比較簡單，無法真正獲取社會福利計劃項目對財政影響的信息。建議盡快出臺我國社會福利準則，為利益相關(guān)者提供評價政府的受托責任履行情況和為政府進行宏觀決策提供依據(jù)。

3.逐步實現(xiàn)與國際公共部門會計準則的國際趨同

政府會計準則是財政管理的基石，是現(xiàn)代財政制度的重要組成內(nèi)容。構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計標準體系能夠為改進政府績效監(jiān)督考核、防范財政風(fēng)險等提供信息支持。社會福利需求日益呈現(xiàn)多樣性，其實現(xiàn)過程也日益復(fù)雜。在制定《社會福利》準則規(guī)范時，既要考慮社會福利業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，又要實現(xiàn)與國際公共部門會計準則的基本趨同，以準確評價社會福利項目的財務(wù)影響，方便進行國際比較。

參考文獻

1.IPSASB.Exposure Draft 63.Social Benefits.http：//www.ifac.org/publieations-resources/exposure-draft-63-so—eial-benefits.

（責任編輯：劉海琳）