從基建并賬看平行記賬

摘 要：財(cái)政部2017年發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》，該制度取消“基建并賬”，但同時(shí)又增加了“平行記賬”。這兩種記賬方式到底有何關(guān)系，本文將從這兩者的相似和不同之處入手對(duì)其進(jìn)行全面剖析。

關(guān)鍵詞：基建并賬；平行記賬；確認(rèn)基礎(chǔ)

一、基建并賬與平行記賬

2012年12月發(fā)布的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（以下稱“舊制度”），要求自2013年元月1日起，事業(yè)單位建立單獨(dú)基建賬套，并對(duì)與該賬套相關(guān)的業(yè)務(wù)進(jìn)行獨(dú)立核算，還應(yīng)當(dāng)同時(shí)至少每月將基建賬的相關(guān)數(shù)據(jù)并入到本單位的會(huì)計(jì)大賬當(dāng)中。財(cái)政部2017年發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)制度――行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（以下稱“新制度”），第一部分第四條規(guī)定“單位對(duì)基本建設(shè)投資應(yīng)當(dāng)按照本制度規(guī)定統(tǒng)一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不再單獨(dú)建賬……”，第五條規(guī)定“單位會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙重功能……單位財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制……”。無(wú)論是舊制度還是新制度，都要求事業(yè)單位在會(huì)計(jì)大賬之外另建一個(gè)賬套同時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。新、舊制度對(duì)會(huì)計(jì)大賬之外的賬套的要求既有相似之處，又有著明顯的不同。

二、兩者比較

1.從屬事業(yè)大賬

基建并賬的內(nèi)容是事業(yè)單位的基本建設(shè)投資，包括中央基建、地方基建、自籌基建等所有資金來(lái)源，是事業(yè)單位所發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的一部分。平行記賬則是將事業(yè)大賬中納入部門預(yù)算部分剝離出來(lái)，運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，對(duì)于未納入部門預(yù)算的僅進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。因此，無(wú)論是獨(dú)立于事業(yè)大賬的基建賬套還是預(yù)算會(huì)計(jì)賬套，與事業(yè)大賬都是從屬關(guān)系。

2.特定的管理目標(biāo)

2013年以前，基建賬并未納入事業(yè)大賬中，而是將基建賬和財(cái)務(wù)賬分開核算，基建賬由專門的基建業(yè)務(wù)處室登記并單獨(dú)報(bào)送基建報(bào)表，屆時(shí)事業(yè)單位所提供的報(bào)表未能包含基本建設(shè)投資的數(shù)據(jù)，未能遵循會(huì)計(jì)信息的完整性原則。事業(yè)單位作為獨(dú)立報(bào)告主體，應(yīng)當(dāng)將其全部業(yè)務(wù)納入會(huì)計(jì)核算范圍。原有的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定：“事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算，按照有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不執(zhí)行本制度”。這樣就將事業(yè)單位人為劃分為核算事業(yè)經(jīng)費(fèi)和核算基本建設(shè)經(jīng)費(fèi)兩個(gè)會(huì)計(jì)核算主體，不能全面反映事業(yè)單位資產(chǎn)和收支狀況。兩個(gè)會(huì)計(jì)核算主體和兩套財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的做法顯然不符合會(huì)計(jì)核算主體假設(shè)。基建并賬要求將基建數(shù)據(jù)并入單位財(cái)務(wù)大賬，順應(yīng)了一個(gè)會(huì)計(jì)主體假設(shè)要求。

舊制度規(guī)定的確認(rèn)基礎(chǔ)是一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，這就導(dǎo)致在確認(rèn)基礎(chǔ)的選擇上受到主觀因素的影響。同時(shí)，在改革前，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度沒有強(qiáng)制要求折舊、攤銷政策，無(wú)法確定資產(chǎn)配置決策的科學(xué)性與合理性。為了既能滿足編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息需求，又能反映事業(yè)單位預(yù)算資金執(zhí)行情況，會(huì)計(jì)制度的改革勢(shì)在必行，平行記賬則是重要手段。

3.核算方法

對(duì)于基建并賬，在確認(rèn)基礎(chǔ)方面，事業(yè)大賬和基建賬套采用的是相同的確認(rèn)基礎(chǔ)，即同時(shí)使用權(quán)責(zé)發(fā)生制或同時(shí)使用收付實(shí)現(xiàn)制；在會(huì)計(jì)科目方面，事業(yè)大賬分為資產(chǎn)類、負(fù)債類、凈資產(chǎn)類、收入類、支出類五大類，而基建賬套則分為占用類和來(lái)源類兩大類。雖然從科目的大類來(lái)看，兩個(gè)賬套的科目設(shè)置完全不一樣，但從科目的細(xì)項(xiàng)來(lái)看，只不過是相同的會(huì)計(jì)科目按照不同的標(biāo)準(zhǔn)重新分類而已?；ㄙ~套的占用類科目相當(dāng)于事業(yè)大賬的資產(chǎn)類和支出類科目，而來(lái)源類科目相當(dāng)于事業(yè)大賬的負(fù)債類、凈資產(chǎn)類和收入類科目；在會(huì)計(jì)核算方面，每一筆有關(guān)基本建設(shè)投資的業(yè)務(wù)，都要在兩個(gè)賬套進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

對(duì)于平行記賬，在確認(rèn)基礎(chǔ)方面，事業(yè)大賬使用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)賬套使用的是收付實(shí)現(xiàn)制；在會(huì)計(jì)科目方面，事業(yè)大賬仍分為五類，預(yù)算會(huì)計(jì)賬套則分為預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三類，對(duì)應(yīng)事業(yè)大賬的收入類、費(fèi)用類和凈資產(chǎn)類。預(yù)算會(huì)計(jì)賬套最大的特點(diǎn)是沒有資產(chǎn)類和負(fù)債類科目；在會(huì)計(jì)核算方面，每一筆納入部門預(yù)算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要在兩個(gè)賬套進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

三、取消平行記賬

1.基本思路

基建并賬因基建賬游離于事業(yè)大賬應(yīng)運(yùn)而生，屆時(shí)事業(yè)大賬和基建賬套同時(shí)存在且是從屬關(guān)系。但在2017年的新制度中卻又完全合并為事業(yè)大賬，取消基建賬套，說明了合久必分、分久必合的道理，也說明廣大專家學(xué)者已經(jīng)找到了一種方法，能夠僅通過事業(yè)大賬就能提供先前兩個(gè)賬套才能提供的信息。平行記賬的出現(xiàn)是由于現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度不能夠同時(shí)提供預(yù)算管理信息和事業(yè)單位運(yùn)行效率等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的信息，致使需要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套和預(yù)算會(huì)計(jì)賬套同時(shí)存在。如果能夠找到一種方法同時(shí)提供這兩方面的信息，也可將兩個(gè)賬套合并，屆時(shí)會(huì)大大減少財(cái)務(wù)人員的工作量。

政府會(huì)計(jì)制度中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)同時(shí)存在的原因是確認(rèn)基礎(chǔ)的不同，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制。這兩種確認(rèn)基礎(chǔ)中，收付實(shí)現(xiàn)制相對(duì)簡(jiǎn)單，可以考慮將預(yù)算會(huì)計(jì)整合到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中。預(yù)算會(huì)計(jì)的科目分為預(yù)算收入類、預(yù)算支出類和預(yù)算結(jié)余類，其中預(yù)算收入類和預(yù)算支出類年底會(huì)結(jié)轉(zhuǎn)到預(yù)算結(jié)余類，期末無(wú)余額。也就是說在預(yù)算會(huì)計(jì)賬套中，期末只有預(yù)算結(jié)余科目有余額。預(yù)算結(jié)余類中的“資金結(jié)存”科目期末余額在借方，其他科目期末余額均在貸方，根據(jù)會(huì)計(jì)恒等式，結(jié)果應(yīng)如表1所示：

表1 預(yù)算結(jié)余類科目

預(yù)算會(huì)計(jì)中“資金結(jié)存”科目的性質(zhì)相當(dāng)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“銀行存款”，由于預(yù)算會(huì)計(jì)中的每一筆收入和支出會(huì)計(jì)分錄都涉及“資金結(jié)存”科目，因此，如果能夠在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“銀行存款”科目下增設(shè)特定的明細(xì)科目，則能夠基本替代整個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)。詳情如表2所示：

表2 銀行存款明細(xì)科目

通過會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，“銀行存款”四級(jí)科目財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套能夠提供預(yù)算賬套所需要的預(yù)算收入和預(yù)算支出，而“銀行存款”二級(jí)科目“納入預(yù)算”則能反映預(yù)算資金結(jié)存。若能夠在“銀行存款”科目中增加“資金來(lái)源”輔助核算，還可以能夠通過“銀行存款”二級(jí)科目查詢資金結(jié)存具體分類。

當(dāng)然，預(yù)算會(huì)計(jì)的“資金結(jié)存”科目不僅對(duì)應(yīng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“銀行存款”科目，還就有“零余額用款額度”、“現(xiàn)金”等貨幣資金科目，這些科目均可參照上述方法進(jìn)行明細(xì)科目設(shè)置。

2.案例分析

例1 A事業(yè)收到應(yīng)收貨款100000元，該款項(xiàng)納入預(yù)算，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款――納入預(yù)算――收入類――事業(yè)

預(yù)算收入100000

貸：應(yīng)收賬款100000

在本例中，收回應(yīng)收賬款在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制下不屬于當(dāng)期收入，但是對(duì)于采用收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。通過在“銀行存款”科目下增設(shè)“事業(yè)預(yù)算收入”明細(xì)科目，就可以將兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)有機(jī)結(jié)合。

例2 A事業(yè)用預(yù)算資金支付應(yīng)付貨款100000元，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)付賬款100000

貸：銀行存款――納入預(yù)算――支出類

――事業(yè)支出100000

在本例中，支付應(yīng)付貨款在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制下不屬于當(dāng)期費(fèi)用，但是對(duì)于采用收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為支出。通過在“銀行存款”科目下增設(shè)“事業(yè)支出”明細(xì)科目，就可以同時(shí)滿足兩種不同確認(rèn)基礎(chǔ)的要求。

例3 A事業(yè)單位用預(yù)算資金購(gòu)買一臺(tái)電腦5000元，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn)5000

貸：銀行存款――納入預(yù)算――支出類

――事業(yè)支出5000

在本例中，購(gòu)買固定資產(chǎn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中屬于資本化支出，不屬于當(dāng)期費(fèi)用，不影響當(dāng)期損益，但是在預(yù)算會(huì)計(jì)中就列入當(dāng)期支出。通過在“銀行存款”中增加“事業(yè)支出”明細(xì)科目，上述分錄既體現(xiàn)了費(fèi)用的資本化，又滿足了預(yù)算管理的要求。

四、總結(jié)

通過增設(shè)“銀行存款”明細(xì)科目來(lái)取代預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的優(yōu)點(diǎn)是只用一個(gè)套賬就提供原先兩套賬才能提供的信息，而且預(yù)算收入和預(yù)算支出年底不需要結(jié)轉(zhuǎn)，僅通過“銀行存款”明細(xì)科目并搭配上相應(yīng)的“資金來(lái)源”輔助核算，即可查詢預(yù)算資金的收支和結(jié)余。不足之處是不能夠反映各項(xiàng)預(yù)算支出的明細(xì)經(jīng)濟(jì)分類，解決該缺陷的方法是繼續(xù)增加五級(jí)、六級(jí)等更末級(jí)的明細(xì)科目，但這反而會(huì)增加會(huì)計(jì)核算的工作量，與取消“平行記賬”的初衷相違背。《政府會(huì)計(jì)制度》2019年1月1日起才執(zhí)行，“平行記賬”也還未進(jìn)入會(huì)計(jì)實(shí)踐工作，因此，本文所提出的設(shè)想還需要未來(lái)的工作實(shí)踐才能夠得到檢驗(yàn)。

參考文獻(xiàn)

1.鄧超剛.事業(yè)單位基建賬“徹底合并、統(tǒng)一核算”新思路.行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2017（4）.

2.商玉明.新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》基建并賬問題解讀.會(huì)計(jì)之友，2013，8（上）.

3.馬永義.政府會(huì)計(jì)制度中“平行記賬”的原理與實(shí)務(wù)探析.政府會(huì)計(jì)，2018（03）.

4.朱家位，李雄平，張?zhí)煊?高校如何部署、實(shí)施《政府會(huì)計(jì)制度》.經(jīng)濟(jì)師，2018（02）.（責(zé)任編輯：劉海琳）