公立醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度改革的銜接工作分析

董音茵

摘 要：公立醫(yī)院是納入政府會計主體的事業(yè)單位，隨著政府會計制度和會計準則的實施，公立醫(yī)院也需要和政府會計工作相適應，統(tǒng)一會計核算體系，統(tǒng)一處理辦法和核算口徑。本文結合公立醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度改革的背景，分析執(zhí)行政府會計制度改革面臨的變化，并提出銜接工作的重點，為醫(yī)院平穩(wěn)過渡會計工作提供指導。

關鍵詞：公立醫(yī)院；會計制度改革；會計工作銜接

一、公立醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度改革的背景

政府會計改革的主要目的是提升政府治理效率和治理能力。美國、英國、新西蘭等政府和企業(yè)適用的會計準則全部采用國際會計準則。國內會計工作的調整也逐漸適應和國際會計工作接軌這一基本趨勢。建立權責發(fā)生制的綜合財務報告制度，這一舉措進一步明確了政府會計制度的改革方向，也為會計改革提供了新發(fā)展動力。

以權責發(fā)生制編制的政府各項財務報表將明確地反映政府的財務狀況、債務規(guī)模、財務管理效率，能夠為政府的決策提供更加全面、精準、及時的會計信息，是對政府經營活動的綜合性反饋。政府會計制度改革有利于公眾掌握各級政府部門的政府資源、控制債務規(guī)模，進一步促進政府信息公開。可以說政府會計信息制度改革將進一步推進法治政府的建設。采用權責發(fā)生制的最終目的是規(guī)范和約束政府活動范圍、規(guī)模和工作模式，使公眾更清楚政府職能的發(fā)揮，提升政府社會管理能力，不斷完善社會治理。

從2009年海南成為政府權責發(fā)生制的試點開始，政府會計改革開始在全國范圍內逐漸展開。2009財政部會計新推出了《醫(yī)院會計制度》（征求意見），并在高校也推行新政府會計制度，國內關乎民生的醫(yī)院和高校首先實施政府會計改革工作。2012正式頒布實施的《醫(yī)院會計制度》在國內公立醫(yī)院全面實施。2014年財政部和國務院又分別頒布《行政單位會計制度》以及《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》。多部法律法規(guī)的實施使政府會計改革得到初步落實，政府會計制度的執(zhí)行路線逐漸明確，并建立起以會計核算、財務報告、審計和公開、分析應用等為主的綜合性財務報告制度。

關注政府會計制度改革的過程和改革內容，把握國外政府會計制度改革進程和經驗，指導國內會計工作順利推行。公立醫(yī)院作為事業(yè)單位，適用政府會計制度，了解政府會計改革進程以及存在的問題可以指導公立醫(yī)院會計工作。

二、公立醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度改革面臨的變化

政府會計制度改革的時間與醫(yī)療機構的改革剛好重合，更體現(xiàn)服務醫(yī)改意愿、體現(xiàn)醫(yī)改精神，突出公立醫(yī)院服務的公益性。

1.明確雙基礎的核算模式，規(guī)范醫(yī)院收支核算

我國政府會計制度是以權責發(fā)生制為主、收付實現(xiàn)制為輔的雙基礎核算制度。《醫(yī)院會計準則》中明確指出，在確認醫(yī)院的收入和支出時嚴格執(zhí)行權責發(fā)生制，在確認政府補助和科教項目收支時則以收付實現(xiàn)制為基礎。權責發(fā)生制度是確認收入和費用的基本原則，也是我國政府和非營利機構會計改革的基本趨勢和方向。公立醫(yī)院根據(jù)新會計制度劃分收支類型，并根據(jù)用途劃分支出類型，對醫(yī)院收支進行大范圍調整，可以推動醫(yī)改的實行，針對醫(yī)改領域藥品加成問題進行重點改革。藥品收支納入醫(yī)療收支系統(tǒng)將削減藥品提成對醫(yī)院經濟的貢獻率。而同時對政府支持的科教以及政府購買等實施單獨核算，更好地處理醫(yī)院的公益性和業(yè)務性關系，政府會計制度的執(zhí)行可以更有效地規(guī)范收支核算和管理。

2.突出資產負債管理，提高資產負債信息的完整性

新醫(yī)院會計制度的實施突出對資產負債信息的管理，以資產負債表為基礎進一步提高會計信息的準確性和完整性，并為醫(yī)院的收支確認和成本核算奠定基礎。新醫(yī)院會計準則提出公立醫(yī)院要全面披露資產負債信息，通過計提固定資產折舊對固定資產在進行醫(yī)療服務時發(fā)生的實際損耗進行客觀反映?？茖W計提折舊將會提高資產計量的準確性，同時也是醫(yī)院強化固定資產管理的辦法和工具。此外，新政府會計制度對醫(yī)院的債務活動進行限制，醫(yī)院大型醫(yī)療器械、設備的采購須經嚴格審批和專家論證。同時，醫(yī)院的基礎設施建設項目納入核算體系，各種大的資產負債項目如實地反映在公立醫(yī)院資產負債表中，進一步完整地反映財務信息。此外，資產負債管理也為醫(yī)院進行財務決策提供信息，有利于醫(yī)院提升資產使用效率、資產管理水平，進一步提高資產管理能力。

3.加強成本管控，完善成本核算體系

新醫(yī)院會計成本核算制度下形成科室成本、醫(yī)療服務項目成本病種成本、診次和床日成本的核算體系。規(guī)定指出應該形成以科室、診次和床日為基礎的成本核算，并規(guī)定三級醫(yī)院和一些條件較好的醫(yī)院應該對服務項目和病種進行成本核算。規(guī)定中進一步明確了核算類型、方法、對象、目標、成本分析和成本控制，使公立醫(yī)院的成本核算更加具體，并具有較強的可操作性。核算口徑的統(tǒng)一和配套的成本分攤和核算程序能夠顯著提高公立醫(yī)院成本核算水平和控制程度，并促進醫(yī)院服務定價、補助申請以及財務管理等水平的提升。

4.完善醫(yī)院凈資產內涵和核算意義

修改后的新準則將“固定基金”這一科目取消，重新定義了醫(yī)院凈資產的范圍。并對專用基金中的“修購基金”也給予取消，根據(jù)資產和負債中折舊計提的規(guī)定，將其改為“累計折舊”并作為醫(yī)院固定資產的備抵科目。并且增設“醫(yī)療風險基金”作為醫(yī)院預防醫(yī)療糾紛等風險的管理基金，這一基金的計提應該按照不超過當年醫(yī)療收入的一定比例進行測算。規(guī)定指出醫(yī)院醫(yī)療賠償若超過該年度醫(yī)療風險基金的計提數(shù)，差額部分可以直接列為醫(yī)療支出，這一規(guī)定是適應醫(yī)院發(fā)展實際情況的決定，有助于緩解醫(yī)院賠償風險。另外專項基金下另外增設待沖基金，用于反映單獨核算的政府補助基金和科研項目基金進行資本化支出后的長期資產凈值。可以說新醫(yī)院會計準則的最大改革亮點就是凈資產項目的改革和核算。

5.增設公共財政相關核算內容

國內公共財政管理制度幾經改革，導致原有的醫(yī)院會計制度難以適應公共財政管理體制的要求，改革后的醫(yī)院會計制度對國庫集中收付、財政分支收付、國有資產管理等進行核算，與政府會計制度基本一致，使原本混亂的部門預算、會計核算以及財務決算關系更加清晰，多元協(xié)調，更加凸顯公立醫(yī)院會計處理的特色。

三、公立醫(yī)院如何銜接政府會計制度改革

在政府會計制度改革的大背景下，公立醫(yī)院會計工作表現(xiàn)得更加規(guī)范、系統(tǒng)，可操作性更強。新舊制度的變化導致公立醫(yī)院會計科目發(fā)生調整，核算形式發(fā)生變化，報表形式也發(fā)生變化。因此，公立醫(yī)院因財務人員應該對新實施的《政府會計制度》《醫(yī)院會計制度》進行學習，在新醫(yī)改、會計信息化等大背景下處理好公立醫(yī)院會計工作，縮短工作過渡期，實現(xiàn)新會計制度的快速落實。因此，相關銜接工作應做好以下處理。

1.編制會計科目梳理表，設置符合醫(yī)院特色的明細科目

根據(jù)新會計制度的規(guī)定，三級公立醫(yī)院以及有條件的醫(yī)院應該在成本核算時考慮使用病種和醫(yī)療服務項目核算內容。對接受政府補助或者科研項目的公立醫(yī)院進行收支核算。并且凈資產核算中也有增設或刪除科目的情況，不同等級的公立醫(yī)院可以根據(jù)自身需要，調整會計科目，設置和醫(yī)院會計工作相符合的明細科目。對接政府會計制度，梳理制度轉化前后的科目對照關系，提高財務處理效率和水平。

2.根據(jù)會計核算要求增設輔助核算要素

嚴格執(zhí)行新會計制度后，根據(jù)公立醫(yī)院財務會計以及預算、成本等會計核算需求，設置輔助類核算要素。對于可以沿用的會計核算體系可以繼續(xù)執(zhí)行，但對醫(yī)院資金現(xiàn)金流量的輔助核算應該嚴格落實政府會計制度規(guī)定。例如，醫(yī)院預算體系可以增設功能經濟分類或者支出經濟類輔助核算要素。

3.處理好會計銜接時點，平穩(wěn)過渡會計科目

一些跨年度和新舊會計轉換時點的會計科目應該做好科目余額結轉工作，并設置新制度下期初余額，同時做好會計底稿的保存。尤其要對末級會計科目的結轉數(shù)據(jù)進行認真核對，確保銜接工作平穩(wěn)過渡。

4.設定“雙體系”下的平行記賬模式

政府會計和醫(yī)院會計記賬方式不同，政府會計對納入部門預算管理的現(xiàn)金收支進行“平行記賬”，在進行現(xiàn)金收支的同時進行預算會計核算，而對其他業(yè)務則進行財務會計核算。而目前醫(yī)院會計則使用單一的會計記賬方式，對所有業(yè)務統(tǒng)一進行會計核算。新政府會計制度下，如何平衡兩套會計記賬方式，是銜接工作中應該認真思考的問題。按照“平行記賬”的要求，公立醫(yī)院適用三種記賬模式。其一，在一個賬套中，一個會計處理事項只填制一張憑證，然后通過多條分錄反映不同，能夠相對直觀地體現(xiàn)同一事項的兩種會計核算基礎的不同記賬方式。其二，在同一賬套中，一個業(yè)務事項填制兩張獨立的記賬憑證，通過關聯(lián)憑證號體現(xiàn)同一事項的兩種處理方式。其三，設立兩個賬套，分別填制記賬憑證，兩種核算相對獨立，不能直觀體現(xiàn)同一事項的兩種處理方式。以上三種處理方式各有優(yōu)缺點，公立醫(yī)院在進行賬務處理時可以根據(jù)自身的資源、管理水平以及業(yè)務特征進行選擇，找到適合自己的記賬模式。

政府會計制度和醫(yī)院會計制度具有一定的差異性，在執(zhí)行新政府會計制度的過程中處理好醫(yī)院會計工作，利于政府和醫(yī)院履行管理職能、提高會計信息質量、資源管理和使用水平、提高我國會計工作與國際接軌的進度。

參考文獻

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4.唐志朋，鄭大喜.《醫(yī)院會計制度》與《政府會計準則――基本準則》內容的比較及啟示.中國衛(wèi)生經濟，2016，35（05）.（責任編輯：劉海琳）