《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》改革創(chuàng)新思考

連潔

摘要：我國(guó)政府會(huì)計(jì)在《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》出臺(tái)之前很長(zhǎng)一段時(shí)間里，采用收付實(shí)現(xiàn)制作為核算基礎(chǔ)構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系是財(cái)政預(yù)算管理之根本，財(cái)稅體制改革的重點(diǎn)是不斷改革完善預(yù)算管理機(jī)制。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)如果故步自封，不積極參與變革，將很難跟上經(jīng)濟(jì)浪潮。因此，面對(duì)眾多與國(guó)際趨同的不適應(yīng)性與環(huán)境復(fù)雜多變性的因素，預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系必須進(jìn)行關(guān)鍵性的重大變革。

關(guān)鍵詞：《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；財(cái)政管理體制改革；權(quán)責(zé)發(fā)生制；政府財(cái)務(wù)報(bào)告

一、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的意義

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入發(fā)展，傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系難以適應(yīng)新時(shí)代的發(fā)展，不能客觀反映政府運(yùn)行所需要的成本，不能為相關(guān)信息使用者提供全面準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，阻礙了科學(xué)合理地評(píng)估政府績(jī)效。需要建立起一套統(tǒng)一、規(guī)范、合理的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則重新規(guī)范收入、支出等要素，強(qiáng)化政府預(yù)算會(huì)計(jì)功能，保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、全面性和及時(shí)性，準(zhǔn)確記錄和及時(shí)反饋政府資產(chǎn)負(fù)債等信息，實(shí)現(xiàn)政府預(yù)算、績(jī)效、內(nèi)部控制等管理目標(biāo)，有利于政府部門對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的管理，確立政府性債務(wù)的控制，逐步提高預(yù)算管理工作的效率。

二《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的創(chuàng)新

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》根據(jù)行政單位會(huì)計(jì)制度、行業(yè)會(huì)計(jì)制度以及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革經(jīng)驗(yàn)，借鑒西方政府會(huì)計(jì)改革的理論成果，逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。

1.建立統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系

與傳統(tǒng)預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系相比，構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各自分離卻又各自銜接的政府會(huì)計(jì)核算體系，體現(xiàn)在預(yù)算會(huì)計(jì)執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，進(jìn)一步提高了政府會(huì)計(jì)核算工作的準(zhǔn)確性、時(shí)效性。

2.建立健全科學(xué)合理的政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系

政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息試用者的管理需求息息相關(guān)。根據(jù)相關(guān)研究數(shù)據(jù)表明，國(guó)外政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)雖然存在不同的標(biāo)準(zhǔn)差異，但整體是趨同的，政府會(huì)計(jì)的趨勢(shì)從過(guò)渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制以及以合并方式的財(cái)務(wù)報(bào)表，滿足內(nèi)部和外部信息使用者的管理決策需求，是廣義的而非狹義，超越現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能，滿足國(guó)家治理的現(xiàn)代化需求。

（1）國(guó)際政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系現(xiàn)狀。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）公共部門委員會(huì)發(fā)布的政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)明確的信息需求和使用者的范圍是廣義的，包含內(nèi)部與外部，側(cè)重滿足外部使用者的信息需求。內(nèi)部使用者包括政府管理機(jī)構(gòu)、宏觀決策部門等，外部使用者包括立法機(jī)關(guān)、公眾、投資者和債權(quán)人等。

美國(guó)實(shí)行以基金為基礎(chǔ)的聯(lián)邦會(huì)計(jì)體系和地方會(huì)計(jì)體系模式，政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)需要滿足政府內(nèi)部實(shí)施宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需求，兼顧外部公眾監(jiān)督政府活動(dòng)的需要。

澳大利亞實(shí)行資本市場(chǎng)型會(huì)計(jì)模式，英國(guó)和澳大利亞政府財(cái)務(wù)報(bào)告模擬國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS），債權(quán)人和投資者是政府最為重要的權(quán)益者。

英國(guó)用10年擬定了第一套通過(guò)審計(jì)的政府全體財(cái)務(wù)報(bào)表。美國(guó)聯(lián)邦審計(jì)署經(jīng)過(guò)20年的審核，卻依舊沒(méi)有對(duì)美國(guó)政府的合并財(cái)務(wù)報(bào)表表達(dá)審計(jì)意見(jiàn)?？梢钥闯?，政府會(huì)計(jì)改革的難度毋庸置疑。

目前，國(guó)際存在三種會(huì)計(jì)體系，一是實(shí)行一套政府會(huì)計(jì)體系，以德國(guó)、法國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、新西蘭為代表，澳大利亞以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，其他國(guó)家以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)；二是兩套會(huì)計(jì)體系，以美國(guó)和加拿大為代表，實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系和以權(quán)責(zé)任發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系。三是三套會(huì)計(jì)體系，以法國(guó)為代表，實(shí)行以收付實(shí)現(xiàn)制為最根本的預(yù)算會(huì)計(jì)體系、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為最根本的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系以及以權(quán)責(zé)發(fā)生制為最根本的成本會(huì)計(jì)體系?？傮w來(lái)看，權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化成為趨勢(shì)，世界銀行和國(guó)際貨幣基金組織正積極提倡采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系。

（2）中國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。我國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系在財(cái)政問(wèn)責(zé)和財(cái)政透明精神的指導(dǎo)下，協(xié)助政府執(zhí)行管理維護(hù)公共財(cái)產(chǎn)的任務(wù)，衡量和管理公共部門的財(cái)政可持續(xù)性，測(cè)量和管理政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的流動(dòng)性和償債能力。明確要求編制并披露經(jīng)審計(jì)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，具有國(guó)際先進(jìn)水平和重要的發(fā)展意義。政府會(huì)計(jì)報(bào)告有兩部分構(gòu)成，一是決算報(bào)告，二是財(cái)務(wù)報(bào)告。決算報(bào)告為預(yù)算會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)報(bào)告為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)，我國(guó)力爭(zhēng)在2020年前建設(shè)具有中國(guó)特色社會(huì)主義的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。決算報(bào)告是向政府提供相關(guān)的預(yù)算執(zhí)行信息數(shù)據(jù)，綜合各方面因素反映政府部門預(yù)算的執(zhí)行情況，有利于對(duì)預(yù)算實(shí)施監(jiān)督管理，為今后的預(yù)算編制提供參考和依據(jù)。財(cái)務(wù)報(bào)告是向政府提供有關(guān)的財(cái)務(wù)信息，包括財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況以及資金流量等數(shù)據(jù)。能夠真實(shí)反映政府作為會(huì)計(jì)主體所需要履行的相關(guān)職能和責(zé)任，有利于政府作出正確的決策，加強(qiáng)財(cái)務(wù)監(jiān)督和內(nèi)部控制。

3.《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的創(chuàng)新

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的改革創(chuàng)新，體現(xiàn)在使公共資金預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、績(jī)效管理相互融合，統(tǒng)一規(guī)范各級(jí)政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)行為，提高資金使用效率，強(qiáng)化預(yù)算和績(jī)效管理。

（1）“雙體系、3+5要素”會(huì)計(jì)核算模式。預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離卻又相互銜接，政府預(yù)算管理在很大的程度上依賴預(yù)算會(huì)計(jì)，財(cái)務(wù)管理依賴財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。“3”是指預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三種預(yù)算會(huì)計(jì)要素，“5”是指資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五種財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素。其中收入以及費(fèi)用這兩個(gè)要素是第一次提出，與傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系中的收入與支出要素有所區(qū)別，可以準(zhǔn)確體現(xiàn)政府會(huì)計(jì)主體的運(yùn)營(yíng)成本，以及科學(xué)合理地進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)。

（2）“雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”相互銜接、補(bǔ)充。政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素相協(xié)調(diào)；預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，兼顧實(shí)際與長(zhǎng)遠(yuǎn)改革方向，反映預(yù)算收支，又如實(shí)核算資產(chǎn)、負(fù)債等存量。政府會(huì)計(jì)主體同時(shí)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告，相互補(bǔ)充，共同反映政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行和財(cái)務(wù)信息。通過(guò)這種適度分離又相互銜接的模式，使公共資金管理中預(yù)算、財(cái)務(wù)、績(jī)效管理相互聯(lián)結(jié)融合，夯實(shí)政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算和財(cái)務(wù)管理基礎(chǔ)，強(qiáng)化政府績(jī)效管理水平。

（3）引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算原則。首次提出收入、費(fèi)用要素，全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生原則，預(yù)算支出中的消耗性支出形成政府當(dāng)前運(yùn)行成本，資本性支出所造成的公共資產(chǎn)，其價(jià)值伴隨資產(chǎn)的支出漸漸消耗，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，該采取資本性支出形成的資產(chǎn)計(jì)進(jìn)折舊或返銷，才能合理確定各期的成本費(fèi)用。

三、積極探索在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的應(yīng)用

《預(yù)算法》中構(gòu)建的全口徑預(yù)算體系體現(xiàn)了政府部門預(yù)算的完整性，進(jìn)一步加強(qiáng)了國(guó)家宏觀調(diào)控對(duì)政府財(cái)政性資金的有效監(jiān)督管理，轉(zhuǎn)變政府職能，確立政府對(duì)于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范意識(shí)，滿足信息使用者對(duì)于政府財(cái)務(wù)狀況的需求?！墩畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則》建立在《預(yù)算法》改革基礎(chǔ)之上，重新構(gòu)建政府會(huì)計(jì)理論體系，是行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算管理、內(nèi)部控制等工作的規(guī)范性指導(dǎo)，同時(shí)，積極探索建立一系列具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，解釋經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中具體業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量等規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，涉及政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的方方面面，政府儲(chǔ)備物府收儲(chǔ)土地、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房等資產(chǎn)規(guī)模較大，調(diào)撥管理與企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)性質(zhì)不同；PPP模式中政府的投資，涉及內(nèi)容復(fù)雜，充分考慮政府會(huì)計(jì)主體的特點(diǎn)；在充分適應(yīng)行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理、資產(chǎn)處置、對(duì)外投資、自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)等管理工作現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，對(duì)一些特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，單獨(dú)制定相關(guān)準(zhǔn)則簡(jiǎn)化操作。

（責(zé)任編輯：劉海琳）