兩種結(jié)算方式下股份支付問題比較

郭建煌

摘 要：兩種結(jié)算方式下的股份支付問題存在諸多可琢磨之處，本文就兩類股份支付問題，從處理思路著手到結(jié)合具體的會計(jì)處理進(jìn)行比較分析，并就相關(guān)問題提出自己的反思和建議。

關(guān)鍵詞：權(quán)益結(jié)算；現(xiàn)金結(jié)算；股份支付

一、兩種方式下股份支付的處理思路

1.以權(quán)益結(jié)算的股份支付

企業(yè)提供給激勵對象的激勵方式為以股份或者其他權(quán)益工具作為對價(jià)時(shí)，是以權(quán)益結(jié)算的股份支付。授予日，除非立即可行權(quán)時(shí)，借記相關(guān)成本費(fèi)用，貸記股本溢價(jià)，否則不做會計(jì)處理。在等待期里，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理，借方登記成本費(fèi)用的增加，貸方登記資本公積的增加。可行權(quán)日后，不再調(diào)整借貸雙方已確認(rèn)的相關(guān)金額。行權(quán)日，按照行權(quán)的實(shí)際情況，將等待期內(nèi)累積在貸方的資本公積反向結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)相應(yīng)增加股本和股本溢價(jià)。

2.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

企業(yè)提供給激勵對象的激勵表現(xiàn)為承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算得到的支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的交易，是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。授予日，除非立即可行權(quán)時(shí)，借記相關(guān)成本費(fèi)用，貸記股本溢價(jià)，否則不做會計(jì)處理。在等待期里，每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，按照相應(yīng)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理，即借方登記成本費(fèi)用的增加，貸方登記應(yīng)付職工薪酬的增加?？尚袡?quán)日后，成本費(fèi)用不需要進(jìn)行確認(rèn)，但是公允價(jià)值的變動得計(jì)當(dāng)期損益。行權(quán)日，一般按照支付的金額借記應(yīng)付職工薪酬，貸記銀行存款。

二、不同會計(jì)處理方法下的案例分析

1.權(quán)益結(jié)算的股份支付

2017年1月1日，大明公司在股東大會上批準(zhǔn)了擬定的股份支付協(xié)議，決定對18名銷售部門核心人員授予每人8萬份的股票認(rèn)股權(quán)證。對指定產(chǎn)品三年的銷售業(yè)績評分分別達(dá)到8分、9分和9.5分，即可在完成業(yè)績評分的當(dāng)年末行權(quán)。已知授予日股票認(rèn)股權(quán)證的公允價(jià)值為每份10元。行權(quán)價(jià)格為每股1.5元。2017年12月31日，有3名人員離開，公司預(yù)計(jì)還會離開1名人員，當(dāng)年銷售業(yè)績評分為7.6分，未達(dá)到對應(yīng)的行權(quán)條件，但公司治理層預(yù)判下一年度會完成業(yè)績評分目標(biāo)。2018年12月31日，本年實(shí)際離開人數(shù)為3人，公司預(yù)計(jì)還將會有3人離開，當(dāng)年銷售業(yè)績評分為8.5分，未達(dá)到對應(yīng)行權(quán)條件，公司治理層預(yù)判下一年度會完成業(yè)績評分目標(biāo)。2019年12月31日，無人員離開公司，當(dāng)年銷售業(yè)績評分達(dá)到9.7分。分析如下：

（1）2017年1月1日，由于授予日不存在立即可行權(quán)的情況，故不做賬務(wù)處理。

（2）2017年12月31日，確認(rèn)銷售費(fèi)用 = （1831） ？8？0？/2 = 560（萬元）

借：銷售費(fèi)用 560

貸：資本公積――其他資本公積560

（3）2018年12月31日，確認(rèn)銷售費(fèi)用=（18333）？8？0？/3=480（萬元）

借：銷售費(fèi)用 480

貸：資本公積――其他資本公積480

（4）2019年12月31日，確認(rèn)銷售費(fèi)用=（18330）？8？0？/3=960（萬元）

借：銷售費(fèi)用 960

貸：資本公積――其他資本公積960

（5）假定剩余人員都在2020年行權(quán)，則

借：銀行存款 144（1.5？？2） 資本公積

――其他資本公積2000（560+480+960）

貸：股本 96（1？？2） 資本公積

――股本溢價(jià) 2048

2.現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

2016年1月1日，光華公司對100名管理部門的骨干員工進(jìn)行激勵，授予每人20萬份的現(xiàn)金股票增值權(quán)，根據(jù)服務(wù)年限規(guī)定，他們必須從授予日開始在該公司連續(xù)工作至少達(dá)到3年，同時(shí)對應(yīng)公司三年銷售份額的市場占有率分別至少達(dá)到10%，14%和17%，就能夠在三年后按照公司股價(jià)增幅獲取現(xiàn)金。在授予日，現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價(jià)值為每份7元，公司方面要求，該項(xiàng)增值權(quán)行權(quán)時(shí)間截止日為2020年年末。

（1）2016年1月1日，由于授予日不存在立即可行權(quán)的情況，故不做賬務(wù)處理。

（2）2016年12月31日，現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價(jià)值上升到每份8元，本年公司銷售份額的市場占有率為8%，本年離開10名激勵對象，公司估計(jì)還會離開15名管理部門骨干員工。

“應(yīng)付職工薪酬”科目本期發(fā)生額=（1001015）？20 ？？/3=4000（萬元）

借：管理費(fèi)用4000

貸：應(yīng)付職工薪酬――股份支付4000

（3）2017年12月31日，現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價(jià)值進(jìn)一步上升到每份10元，當(dāng)年公司銷售份額的市場占有率為12%，本年實(shí)際離開10名激勵對象，公司預(yù)計(jì)還離開20名。

“應(yīng)付職工薪酬”保留數(shù)=（100101020）？0？10？/3=8000（萬元）

“應(yīng)付職工薪酬”發(fā)生額=80004000=4000（萬元）

借：管理費(fèi)用4000

貸：應(yīng)付職工薪酬――股份支付4000

（4）2018年12月31日，當(dāng)年公司銷售份額的市場占有率為18%，且當(dāng)年40人通過行權(quán)獲得了激勵性質(zhì)的現(xiàn)金，每份支付給激勵對象12元。2018年12月31日現(xiàn)金股票增值權(quán)的公允價(jià)值為每份16元。當(dāng)年無管理部門骨干人員離開公司。

行權(quán)時(shí)：

借：應(yīng)付職工薪酬9600（12？0？0）

貸：銀行存款9600

確認(rèn)費(fèi)用：“應(yīng)付職工薪酬”保留數(shù)=（1001010 40）？6？0？/3=12800（萬元）“應(yīng)付職工薪酬”發(fā)生額=128008000+9600=14400（萬元）

借：管理費(fèi)用14400

貸：應(yīng)付職工薪酬――股份支付14400

（5）2019年12月31日，剩余人員均行權(quán)，獲得了現(xiàn)金，每份支付給激勵對象17元。

行權(quán)時(shí)：

借：應(yīng)付職工薪酬13600（17？0？0）

貸：銀行存款 13600

確認(rèn)費(fèi)用：“應(yīng)付職工薪酬”保留數(shù)=0；“應(yīng)付職工薪酬”發(fā)生額=012800+13600=800（萬元）

借：公允價(jià)值變動損益 800

貸：應(yīng)付職工薪酬――股份支付 800

通過比較兩種會計(jì)處理方式，歸納得到如下四方面異同點(diǎn)：

一是授予日，除了立即可行權(quán)外，兩種方式下均不作會計(jì)處理。

二是兩種方式對應(yīng)的等待期內(nèi)的會計(jì)處理中，借方科目均對應(yīng)成本費(fèi)用。結(jié)合經(jīng)濟(jì)學(xué)中的機(jī)會成本概念分析，機(jī)會成本指的是在面臨多方案擇一決策時(shí)，被舍棄選項(xiàng)中的最高價(jià)值者[1]。兩種方式的股份支付都表現(xiàn)為一種激勵行為，實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于企業(yè)對于員工或其他方提供的服務(wù)本身價(jià)值的機(jī)會成本。這種機(jī)會成本的存在，就對應(yīng)等待期內(nèi)成本費(fèi)用的積累。

三是等待期內(nèi)，權(quán)益結(jié)算方式會計(jì)處理中貸方登記資本公積的增加，因?yàn)闀媾R權(quán)益工具的授予問題，而現(xiàn)金結(jié)算的股份支付在賬務(wù)處理時(shí)，會在貸方增加負(fù)債，具體為應(yīng)付職工薪酬科目，因?yàn)闀媾R向激勵對象支付現(xiàn)金的義務(wù)問題。

四是可行權(quán)日后，權(quán)益結(jié)算的股份支付不再對已確認(rèn)的借貸方科目總額調(diào)整，但現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，需要基于資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值，將其變動反映在當(dāng)期損益中。

三、基于兩種方式下股份支付問題的反思

1.兩類股份支付的選擇條件不完善隱藏的危機(jī)

在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，對于公司具體在什么情況下選擇何種類型的股份支付，缺少明確的對應(yīng)條件的規(guī)定，這就很可能為公司提供了更多操作的契機(jī)。就現(xiàn)金結(jié)算的股份支付來說，在可行權(quán)日后的會計(jì)處理中，對應(yīng)的借方科目會登記增加公允價(jià)值變動損益，當(dāng)這種當(dāng)期損益積累到一定程度時(shí)就足夠影響利潤表的填列，并最終影響利潤。如果公司正面臨IPO上市，且準(zhǔn)備實(shí)施相應(yīng)的股份支付政策，很有可能公司會從自身出發(fā)，為了維持和展現(xiàn)良好的經(jīng)營業(yè)績，更多地選擇權(quán)益結(jié)算的股份支付方式，來調(diào)整利潤。這種隱藏的“危機(jī)”，是源于對兩類方式下股份支付的選擇條件的框定不完善導(dǎo)致的。

2.公允價(jià)值指標(biāo)基礎(chǔ)在兩類股份支付中潛在的問題

可以發(fā)現(xiàn)，在實(shí)施環(huán)節(jié)對應(yīng)的具體會計(jì)處理中，兩種股份支付下成本費(fèi)用的確定都離不開公允價(jià)值指標(biāo)。這就意味著，如果公允價(jià)值的確認(rèn)環(huán)節(jié)有紕漏，對股份支付的確認(rèn)也會產(chǎn)生影響。一方面是公允價(jià)值的定價(jià)準(zhǔn)確性問題，另一方面是公允價(jià)值本身操作性的問題，簡單來說就是方略和人員兩個(gè)環(huán)節(jié)，如果基于公允價(jià)值的估計(jì)不能反映實(shí)際情況，如果會計(jì)人員不能有效掌握的操作公允價(jià)值指標(biāo)，那么就會對兩種股份支付的賬務(wù)處理產(chǎn)生影響。

3.兩種核算方式的類似與特殊性對會計(jì)信息的影響問題

通過上述兩個(gè)案例可以發(fā)現(xiàn)，兩類股份支付的處理本身有一定的類似性和特殊性，如果涉及大型的上市公司，很可能會存在兩種股份支付形式頻繁發(fā)生和混合交雜的可能性，那么這其中會不會暗藏一些內(nèi)幕的信息，會不會存在影響會計(jì)信息的真實(shí)反映問題，就需要打一個(gè)問號了。如此一來，會影響會計(jì)信息的反映和降低會計(jì)信息的有效性，甚至?xí)榫幹曝?cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的舞弊造假提供機(jī)會。另外一方面，基于本身會計(jì)信息的模糊性，復(fù)雜性，無法擬定行業(yè)之間的可比標(biāo)準(zhǔn)，造成在比較分析這塊的會計(jì)信息無法充分發(fā)揮作用。

四、筆者建議

（1）在制度和準(zhǔn)則層面，結(jié)合公司當(dāng)下實(shí)際情況，考慮對兩種結(jié)算方式下股份支付的適用條件進(jìn)行更完善的規(guī)定。包括具體的適用范圍說明，選擇條款的列示等等，從強(qiáng)制角度規(guī)范股份支付行為，減少公司靈活操作的可能性，進(jìn)一步縮小對于后續(xù)利潤的操縱空間。

（2）借鑒和學(xué)習(xí)西方發(fā)達(dá)資本市場關(guān)于公允價(jià)值的制定和操作經(jīng)驗(yàn)，完善國內(nèi)資本市場的公允價(jià)值估計(jì)技術(shù)，提升公允價(jià)值的可靠性。同時(shí)更加注重會計(jì)人員在公允價(jià)值問題方面經(jīng)驗(yàn)的積累問題，雙管齊下，促進(jìn)公允價(jià)值整體的完善。

（3）結(jié)合實(shí)際情況，就現(xiàn)行股份支付的會計(jì)處理方式進(jìn)行一定程度的糅合與簡化，降低不必要的復(fù)雜性，并且對公司股份支付的詳細(xì)披露問題予以嚴(yán)厲的制度化，硬性化規(guī)范，從而使得會計(jì)信息有效程度得到保證，也為同行業(yè)間的比較分析提供橋梁作用。

參考文獻(xiàn)

1.趙麗.淺談機(jī)會成本.時(shí)代金融，2016（21）.

（責(zé)任編輯：劉海琳）