對(duì)公立醫(yī)院基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)思考

陳文蘭

隨著社會(huì)對(duì)醫(yī)療需求不斷擴(kuò)大以及醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)改革的不斷深入，公立醫(yī)院發(fā)展所依托的外部環(huán)境和內(nèi)部管理環(huán)境都發(fā)生了巨大的變化。面對(duì)日益復(fù)雜的市場環(huán)境和不斷提高的管理要求，傳統(tǒng)的公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)不再滿足醫(yī)院發(fā)展需求，公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)充分了解并運(yùn)用以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)這一工具來加強(qiáng)醫(yī)院管理，降低醫(yī)院風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和社會(huì)效益目標(biāo)。

內(nèi)部審計(jì) 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向 公立醫(yī)院

背景

公立醫(yī)院是我國醫(yī)療服務(wù)體系的主體。近年來，隨著醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)改革的不斷深入，我國公立醫(yī)院經(jīng)營發(fā)展所依托的外部制度環(huán)境和內(nèi)部管理環(huán)境都發(fā)生著深刻的變化，公立醫(yī)院內(nèi)部控制不健全、管理基礎(chǔ)薄弱等問題也日益凸顯。

2010年，《關(guān)于公立醫(yī)院改革試點(diǎn)的指導(dǎo)意見》中提出了公立醫(yī)院改革的目標(biāo)和方向，認(rèn)為公立醫(yī)院應(yīng)該實(shí)行現(xiàn)代化管理制度建設(shè)，并且要建立健全公立醫(yī)院的內(nèi)部審計(jì)制度。2015年發(fā)布的《國務(wù)院辦公廳關(guān)于城市公立醫(yī)院綜合改革試點(diǎn)的指導(dǎo)意見》中再次提出應(yīng)該建立現(xiàn)代醫(yī)院管理制度，完善法人治理結(jié)構(gòu)和治理機(jī)制。醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)是醫(yī)院管理制度和政策能夠有效運(yùn)行的保障機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制，是對(duì)內(nèi)部控制的再控制?，F(xiàn)階段公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)的模式、技術(shù)、方法等大多還采用了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的模式、技術(shù)與方法，進(jìn)行的是事后審計(jì)，在內(nèi)部控制制度審查和風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方面欠缺。審計(jì)的增值功能并沒有在醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)中體現(xiàn)出來。面對(duì)日益激烈的市場競爭，公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)外部不確定因素進(jìn)行預(yù)測，樹立風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，提高對(duì)公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)。因此，如何將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)技術(shù)運(yùn)用到公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)工作中，提高內(nèi)部審計(jì)的效率和效果，發(fā)揮公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督職能，是一個(gè)需要深入研究的課題。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)對(duì)公立醫(yī)院的意義

（l）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的定義及特征

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的目的是幫助醫(yī)院直接有效地防范與規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)；促進(jìn)醫(yī)院不斷完善風(fēng)險(xiǎn)管理制度；為醫(yī)院強(qiáng)化和規(guī)范風(fēng)險(xiǎn)管理運(yùn)行機(jī)制提供重要支持。傳統(tǒng)的審計(jì)中，考慮更多的是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。然而在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下，除了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)當(dāng)包括所有可能影響目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種內(nèi)外因素，例如市場風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、政策風(fēng)險(xiǎn)、人事風(fēng)險(xiǎn)等等。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)過程中，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)當(dāng)全面關(guān)注，并且要貫穿整個(gè)審計(jì)過程。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的特征主要有：

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的目的是增加企業(yè)價(jià)值。通過風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，企業(yè)可以實(shí)現(xiàn)保護(hù)組織資產(chǎn)，減少組織風(fēng)險(xiǎn)并且獲得有效的管理建議從而增加組織的價(jià)值。

2.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在傳統(tǒng)審計(jì)基礎(chǔ)上應(yīng)起到咨詢作用。除了監(jiān)督評(píng)價(jià)外，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)結(jié)果對(duì)管理者提出建議和改進(jìn)的措施，幫助管理者進(jìn)一步改善組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)及內(nèi)部治理。

3.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的起點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的重心是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，這有利于針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)、實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試程序，同時(shí)可以一定程度上規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法是間接評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是通過對(duì)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，間接評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更有利于判斷財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性。

（2）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)對(duì)公立醫(yī)院的作用

1.幫助完善醫(yī)院治理結(jié)構(gòu)

公立醫(yī)院的法人治理結(jié)構(gòu)是實(shí)現(xiàn)法人有效治理的重要途徑，其基本特征在于構(gòu)建一套激勵(lì)、約束和控制機(jī)制，保證經(jīng)營者有充分的經(jīng)營自主權(quán)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下的內(nèi)部審計(jì)以實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的目標(biāo)為指導(dǎo)原則，從風(fēng)險(xiǎn)出發(fā)，在審計(jì)醫(yī)院的各項(xiàng)制度和業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)價(jià)醫(yī)院風(fēng)險(xiǎn)防控措施效果，并且提出有效的建議。因此風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式下的內(nèi)被審計(jì)可以成為醫(yī)院最有效的約束和控制機(jī)制，促進(jìn)醫(yī)院進(jìn)一步完善法人治理結(jié)構(gòu)。

2.幫助提高醫(yī)院內(nèi)部控制水平

單位內(nèi)部控制只有圍繞風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向進(jìn)行構(gòu)建才能具有針對(duì)性、層次性和適用性。強(qiáng)化內(nèi)部控制中的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，內(nèi)部控制職能才能被賦予更加豐富的內(nèi)涵。因此，內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的內(nèi)部審計(jì)可以說是緊密聯(lián)系在一起的。通過風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)過程中對(duì)組織風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、分析，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管控的建議，有助于完善醫(yī)院內(nèi)部控制制度，并且落實(shí)執(zhí)行內(nèi)部控制制度。

3.幫助醫(yī)院進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管控和風(fēng)險(xiǎn)防范

大部分公立醫(yī)院的管理者缺乏對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)知，沒有風(fēng)險(xiǎn)管控的經(jīng)驗(yàn)。隨著社會(huì)對(duì)于醫(yī)療資源的需求不斷加大，大量民營醫(yī)院加入市場。面對(duì)日益激烈的市場競爭，公立醫(yī)院必須提高自身的經(jīng)營效率和管理水平。此外，新醫(yī)改政策的執(zhí)行也對(duì)醫(yī)院的經(jīng)營和管理造成一定的影響。引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)可以加強(qiáng)公立醫(yī)院的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，完善醫(yī)院的風(fēng)險(xiǎn)管理制度，減少風(fēng)險(xiǎn)帶來的損失，提高醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的程序

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)程序分為四個(gè)階段：審計(jì)計(jì)劃制定階段，審計(jì)計(jì)劃執(zhí)行階段，審計(jì)報(bào)告階段，后續(xù)審計(jì)階段。不同點(diǎn)是每一個(gè)階段都是以組織風(fēng)險(xiǎn)為中心。

（l）內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃制定階段

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)組織的風(fēng)險(xiǎn)狀況、管理需要及審計(jì)資源的配置情況，編制年度審計(jì)計(jì)劃。在制定審計(jì)計(jì)劃時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該全面地了解醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的一般風(fēng)險(xiǎn)和相關(guān)的國家政策，科學(xué)地分析醫(yī)院本身的業(yè)務(wù)活動(dòng)、現(xiàn)行制度、人員配置狀態(tài)，以及對(duì)醫(yī)院有重大影響的人事變動(dòng)或者政策變化，才能針對(duì)醫(yī)院可能面臨的各層次、各類型風(fēng)險(xiǎn)安排審計(jì)項(xiàng)目，確定審計(jì)順序，并且分配審計(jì)資源。這一階段的一個(gè)重點(diǎn)工作就是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。風(fēng)險(xiǎn)分析時(shí)，可以采用波特五力模型來分析行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，SWOT分析來分析醫(yī)院內(nèi)部和外部的風(fēng)險(xiǎn)。最后以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，根據(jù)單位的具體情況制定合適的審計(jì)方案并編制審計(jì)計(jì)劃。

（2）內(nèi)部審計(jì)實(shí)施階段

在內(nèi)部審計(jì)實(shí)施階段，審計(jì)人員應(yīng)該根據(jù)已經(jīng)識(shí)別出的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，對(duì)醫(yī)院的內(nèi)部控制以及管理制度開展內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理健全性和有效性測試，并結(jié)合需要開展必要的實(shí)質(zhì)性測試。對(duì)于高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域，內(nèi)部審計(jì)人員可以通過詢問、資料查看等方法來了解具體的控制措施。針對(duì)每一項(xiàng)控制措施，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)通過測試來評(píng)估控制措施的執(zhí)行度和有效性。對(duì)于測試結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員需要注意的是控制措施是否恰當(dāng)，是否能夠?qū)δ繕?biāo)的實(shí)現(xiàn)提供適當(dāng)?shù)谋ＷC。

在測試結(jié)果出來后，內(nèi)部審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)確認(rèn)剩余風(fēng)險(xiǎn)。剩余風(fēng)險(xiǎn)是不可避免的，是在醫(yī)院管理、控制范圍之外的風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)剩余風(fēng)險(xiǎn)，一般的控制策略包括：轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)以及承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。醫(yī)院應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性大小、影響大小來確定最終采取的策略?？偟膩碚f，剩余風(fēng)險(xiǎn)的大小與醫(yī)院控制措施的有效性成反比。

（3）內(nèi)部審計(jì)報(bào)告階段

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的最后，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)來編制審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)包括審計(jì)概況、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論，并且針對(duì)發(fā)行的問題提出意見以及建議。內(nèi)部審計(jì)人員提出的建議應(yīng)當(dāng)有針對(duì)性，是具體可行的，并且可以有效地幫助醫(yī)院實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。

（4）內(nèi)部審計(jì)后續(xù)審計(jì)階段在內(nèi)部審計(jì)報(bào)告提交之后，內(nèi)部審計(jì)人員還應(yīng)當(dāng)定期對(duì)審計(jì)報(bào)告中提出的建議的落實(shí)情況進(jìn)行跟蹤，開展必要的后續(xù)審計(jì)。后續(xù)審計(jì)的主要目的是為了檢查被審計(jì)單位針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題所采取的糾正措施及其改進(jìn)效果。后續(xù)審計(jì)的范圍和深度仍然要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來確定。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)較大的問題，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)進(jìn)行較為詳細(xì)深入的后續(xù)審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)較小的問題，醫(yī)院可以采取較為簡單的辦法來進(jìn)行后續(xù)跟蹤檢查；

總結(jié)

相比傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)更適用于現(xiàn)在高風(fēng)險(xiǎn)的、復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。它以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為起點(diǎn)，在整個(gè)審計(jì)過程中全面關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)管控，對(duì)組織的風(fēng)險(xiǎn)管理和風(fēng)險(xiǎn)防范有著至關(guān)重要的作用。由于國家政策的變化，社會(huì)需求的增加，公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)這一有力的工具，來加強(qiáng)醫(yī)院管理，適應(yīng)社會(huì)的發(fā)展，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和社會(huì)效益目標(biāo)。然而由于公立醫(yī)院內(nèi)部審計(jì)政策法規(guī)仍然不健全，內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力均有待提高，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在公立醫(yī)院的應(yīng)用仍然閑難重重。公立醫(yī)院應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)員工的風(fēng)險(xiǎn)管理知識(shí)教育，增強(qiáng)員工風(fēng)險(xiǎn)防控意識(shí)。此外，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)建立有效的學(xué)習(xí)機(jī)制，努力提高審計(jì)人員素質(zhì)和專業(yè)知識(shí)。

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