層次分析法和內(nèi)部控制評價中的適用性探討

將小均

內(nèi)部控制評價是基于評價方法而開展，因而一個合適的評價方法，對評價的開展至關(guān)重要。當前對內(nèi)部控制評價基于財政部、證監(jiān)會等五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》建立的理論架構(gòu)，在此框架下，對內(nèi)部控制評價需要一種定性和定量相結(jié)合的、系統(tǒng)化的、層次化的分析方法。筆者試從企業(yè)內(nèi)部控制評價的理論架構(gòu)出發(fā)，通過確定企業(yè)內(nèi)部控制評價的目標、原則、要素，確定實施內(nèi)部控制評價對評價方法的需求，在此基礎上分析層次分析法在內(nèi)部控制評價上的適用性以及其應用于內(nèi)部控制評價的優(yōu)勢。

內(nèi)部控制評價目標、評價原則、評價要素

企業(yè)內(nèi)部控制評價是由企業(yè)董事會或類似權(quán)力機構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進行全面評價、形成評價結(jié)論、出具評價報告的過程。企業(yè)內(nèi)部控制評價是為了促進企業(yè)建立、實施、評價內(nèi)部控制，保障企業(yè)內(nèi)部控制的制訂與實施，規(guī)范會計師事務所內(nèi)部控制審計行為，揭示和防范企業(yè)內(nèi)部控制風險。筆者對企業(yè)內(nèi)部控制評價的理論架構(gòu)基于財政部、證監(jiān)會等五部委聯(lián)合制發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》構(gòu)建，其內(nèi)容包含評價目標、評價原則、評價要素等方面。

評價目標即企業(yè)在實施內(nèi)部控制評價時需達到的目的。企業(yè)內(nèi)部控制評價目標伴隨著內(nèi)部控制目標的發(fā)展，內(nèi)部控制的目標在一定程度可以決定內(nèi)部控制評價的目標。內(nèi)部控制目標與內(nèi)部控制評價目標二者相互關(guān)聯(lián)，彼此存在影響與被影響的關(guān)系，內(nèi)部控制目標的變遷促使內(nèi)部控制評價發(fā)生變化，而內(nèi)部控制通過內(nèi)部控制評價得以完善并發(fā)展。從內(nèi)部控制理論發(fā)展歷史來看，內(nèi)部控制評價主要滿足企業(yè)自身管理與發(fā)展、企業(yè)審計、法律法規(guī)三方面的需求。在上述三種不同需求下，內(nèi)部控制評價的主客體、評價范圍不盡相同，但通過實施內(nèi)部控制評價以求實現(xiàn)運作規(guī)范化、管理科學化、監(jiān)控制度化目標。因此，在內(nèi)部控制評價的不同需求下，內(nèi)部控制評價需實現(xiàn)戰(zhàn)略、報告、合法合規(guī)以及經(jīng)營四個目標。

評價原則是為規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制評價工作，保障企業(yè)規(guī)范、有效地實施內(nèi)部控制評價并持續(xù)改進，國家財政部，證監(jiān)會，審計署，銀監(jiān)會，保監(jiān)會五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，要求企業(yè)對內(nèi)部控制的設計和運行狀況進行定期評價，出具評價報告，發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷，提出和實施改進方案，確保內(nèi)部控制有效運行。對企業(yè)實施內(nèi)部控制評價應當遵循全面性、重要性和客觀性三個的原則。

評價要素是實施內(nèi)部控制評價的關(guān)鍵，評價要素在應用中發(fā)揮的實際作用直接關(guān)系到內(nèi)部控制的實施效果。在應用中，內(nèi)部控制評價內(nèi)容主要從內(nèi)部控制要素角度進行定義。有學者將內(nèi)部控制評價要素定義為八個要素，即：內(nèi)部控制環(huán)境、目標設定、事件識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控內(nèi)部監(jiān)督。根據(jù)國家五部委頒布的規(guī)范文件，企業(yè)在進行內(nèi)部控制評價過程中，應根據(jù)企業(yè)的內(nèi)部控制制度結(jié)合圍繞內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素，確定內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容。筆者對企業(yè)內(nèi)部控制評價的理論架構(gòu)中企業(yè)內(nèi)部控制評價要素的定義跟隨國家層面的定義，即內(nèi)部控制評價要素包含內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。

企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系

財政部等五部委聯(lián)合制發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》為企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系提供基本框架，從內(nèi)部控制五個基本要素進一步劃分，對各子指標進行分解，可得到企業(yè)內(nèi)部控制評價指標。

（1）內(nèi)部環(huán)境指標

內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制的基礎。內(nèi)部環(huán)境為企業(yè)內(nèi)部控制提供存在和發(fā)展的空間，足其賴以生存的土壤，因此，企業(yè)內(nèi)部控制依托內(nèi)部環(huán)境而存在，內(nèi)部環(huán)境的好壞直接決定著其他控制要素在內(nèi)部控制中作用的發(fā)揮。內(nèi)部環(huán)境包括治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設置及權(quán)責分配、內(nèi)部審計、人力資源、企業(yè)文化等方面。

（2）風險評估指標

風險一般是指未達到既定日標的可能性。風險評估足企業(yè)根據(jù)自身日標的設定對由此產(chǎn)生的風險進行識別、分析和應對的過程?？梢姡諛说脑O定是風險評估的先決條件，沒有日標，就不存在風險。日標設定后，就要對風險的類型、大小等進行識別，即風險識別。然后是風險分析，主要是分析風險的成因及可能造成的后果。最后是風險應對，即根據(jù)前面一系列的分析，最后制走出必要的風險應對方案，最大限度地減小風險的影響。目標設定、風險識別、風險分析和風險應對構(gòu)成了風險評估的整個流程，每一步驟都對風險評估的效果有顯著影響，進而影響到內(nèi)部控制水平。

（3）控制活動指標

控制活動是企業(yè)在完成風險評估之后，根據(jù)評估結(jié)果，結(jié)合具體的業(yè)務活動制定的恰當?shù)目刂拼胧??？刂苹顒邮腔谄髽I(yè)風險的評估的結(jié)果，實施的一系列與之對應的措施，對企業(yè)的風險進行有效地控制。這種控制措施的基礎是控制政策，控制政策為各具體業(yè)務活動控制措施的制定提供了指導。根據(jù)控制活動的內(nèi)容，企業(yè)控制活動具體評價指標體系劃分為不相容職務分離、授權(quán)審批、財務會計活動（會計系統(tǒng)控制、財產(chǎn)保護控制、預算控制）、運營分析、績效考評等控制指標。

（4）信息與溝通指標

信息與溝通是企業(yè)內(nèi)部控制得以有效實施的保證，通過對信息準確、及時地收集，使與企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的信息得到有效地傳遞，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間進行有效溝通。企業(yè)信息與溝通的豐要功能是及時、準確、完整地收集和整理相關(guān)的經(jīng)營管理信息，并在企業(yè)各個部門和層級之間進行傳遞、溝通和交流。信息是當今一切工作的基礎，它貫穿于整個內(nèi)部控制活動的始終，沒有信息與溝通，內(nèi)部控制的其它四個要素也難以發(fā)揮作用，信息與溝通是內(nèi)部控制體系正常運轉(zhuǎn)的保證，有效的信息與溝通機制能夠提高企業(yè)內(nèi)部控制的效率。企業(yè)信息與溝通評價指標體系可以劃分為信息系統(tǒng)、溝通方式與渠道、信息質(zhì)量三個指標。

（5）內(nèi)部監(jiān)督指標

內(nèi)部監(jiān)督旨在通過對企業(yè)內(nèi)部控制建立與實施傘過程的監(jiān)控制，評價內(nèi)部控制有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷及時糾正。內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)內(nèi)部控制中的事后控制，它為內(nèi)部控制的有效實施提供了可靠的保障。內(nèi)部監(jiān)督的主要功能是通過一系列監(jiān)督措施和程序，幫助董事會和管理層尋找漏洞和缺陷，促進內(nèi)部控制有效運行與持續(xù)改進。對內(nèi)部監(jiān)督進行評價，要重點關(guān)注監(jiān)督機構(gòu)、監(jiān)督活動兩項指標。

內(nèi)部控制評價對評價方法的需求

企業(yè)內(nèi)部控制評價的日標是評價企業(yè)內(nèi)部設計及運行的有效性。企業(yè)內(nèi)部控制評價的依據(jù)是企業(yè)內(nèi)部控制，企業(yè)內(nèi)部控制的五個要素，決定了企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系是由內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個層次構(gòu)成。構(gòu)成內(nèi)部控制評價指標體系的五個層次中，每一個層次下又包含子層次，如內(nèi)部環(huán)境包括治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部審計、企業(yè)文化等子層，每個子層又由更小的子層構(gòu)成。在進行內(nèi)部控制評價時，其過程是根據(jù)企業(yè)指標體系由下而上，由局部到整體逐層進行。

依據(jù)部控制評價指標進行內(nèi)部控制評價時，需綜合考慮各個指標在企業(yè)運營中發(fā)揮的作用，按指標在整個企業(yè)體系中的重要程度進行劃分，依照劃定的指標等級進行賦值，以確定各個指標在整個體系中的重要程度，對各指標的賦值完成后，依據(jù)賦值采用合適的數(shù)學模型進行計算，求出各指標的權(quán)重，在計算出各個指標的權(quán)重的基礎上，對每個指標進行評價。上述過程中，確定指標的重要程度及對其賦值是一種定性分析，根據(jù)賦值采用數(shù)學分析模型進行計算是一種定量分析，由此可見，企業(yè)內(nèi)部控制評價是定性與定量的過程。

企業(yè)內(nèi)部評價指標體系是一個系統(tǒng)體系，整個系統(tǒng)是由各個子層自下至上累加而成。在評價時，系統(tǒng)結(jié)構(gòu)復雜，體系中的各要素不易量化，難以直觀地進行判斷，需要考慮不同內(nèi)部控制需求、不同的評價日標、不同的評價主缽。因而在進行內(nèi)部控制評價時，評價方法應立足于評價指標體系的需求，采用具有系統(tǒng)性、層次}生、定性與定量結(jié)合功能的方法。

層次分析法在內(nèi)部控制評價中的適用性

層次分析法（簡稱AHP）是美國運籌學家匹茨堡大學教授托馬斯·塞蒂（T.L.Saaty）于20世紀70年代提出。層次分析法是一種系統(tǒng)分析方法，用以解決方案較多、結(jié)構(gòu)復雜、不易量化的決策問題。該方法具有層次性、系統(tǒng)性、定性與定量相結(jié)合等特點，其分析模式能夠與決策者的推理方式與主觀判斷有效結(jié)合，對決策者的推理結(jié)果量化，在結(jié)構(gòu)復雜、方案較多的決策問題中可以直觀地判斷每種方案的優(yōu)劣，優(yōu)化決策的結(jié)果。層次分析法自建立以后，在國內(nèi)外得到了廣泛的推廣，被應用到能源分配、行為科學、經(jīng)濟分析、企業(yè)管理等領域。

層次分析法包括以下四個基本步驟：建立層次結(jié)構(gòu)模型、構(gòu)造成對比較矩陣、計算權(quán)向量并做一致性檢驗、計算組合權(quán)向量并做組合一致性檢驗。層次分析法是系統(tǒng)分析的數(shù)學工具，在企業(yè)內(nèi)部控制評價應用的核心是根據(jù)判斷矩陣確定各個評價因素的重要程度。

企業(yè)內(nèi)部控制評價是建立在其評價指標體系之上的一個系統(tǒng)復雜的過程。其原因是企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系由多個層級構(gòu)成，第一層指標包含內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個因素，在五個因素下又細分為多個第二層指標，第二層指標從屬于第一層的因素或?qū)Φ谝粚右蛩赜杏绊?，同時又支配第三層指標的因素或受第三層因素的作用。由此可見，企業(yè)的內(nèi)部控制評價指標體系不僅是龐大而復雜，并且具有多個層次，同時，在企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系中，各個層次下的因素以定性的主觀描述為主，難以得到定量的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，因而在評價過程中必須找到一個合適的方法，能以定量的方式描述不同層次上的各個因素對上一層因素的重要性的問題，并且這種方法需易于理解和應用。

層次分析法作為一種定性定量的分析方法，在內(nèi)部控制評價上具有多方面的優(yōu)勢。首先，層次分析法在構(gòu)建層次結(jié)構(gòu)模型時將分析對象按照不同屬性自上而下地分解成若干層次，同一層的諸因素從屬于上一層的因素或?qū)ι蠈右蛩赜杏绊?，同時又支配下一層的因素或受到下層因素的作用。這種分層方式與企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系結(jié)構(gòu)近乎相同，因而在應用過程中不需對指標體系進行大規(guī)模的變換以構(gòu)建層次結(jié)構(gòu)模型，甚至可以直接將內(nèi)部控制評價指標體系直接用以構(gòu)建層次結(jié)構(gòu)模型；其次，內(nèi)部控制評價的是一個系統(tǒng)過程，而層次分析法是系統(tǒng)性的分析方法，從而避免了在評價過程中割裂各個因素對結(jié)果的影響，并且在層次分析法中，判斷矩陣以量化的結(jié)果定義各層次中的各因素對結(jié)果的影響，清楚明確地顯示各個因素的重要性及重要的程度，可見，企業(yè)內(nèi)部控制評價所具系統(tǒng)性、多層次、多因素的特點，采用將層次分析法進行分析評價具有獨特的優(yōu)勢的；再次，層次分析法不需要很多的定量數(shù)據(jù)作為支撐，這正好解決了企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系中，各個層次下的因素以定性的主觀描述為主，難以得到定量的統(tǒng)計數(shù)據(jù)的問題。層次分析法能夠以評價者對要素的理解出發(fā)，相比與其它定量方法更注重定性的分析和判斷，同時雙兼顧將定性描述轉(zhuǎn)化為權(quán)重計算，解決了諸如SWOT分析方法中定性問題無法量化的難題；另外，層次分析法的邏輯結(jié)構(gòu)清晰，原理與計算方法較好掌握，易于理解和操作。此方法在實際應用中化繁為簡，將定性與定量分析相結(jié)合，把原本復雜的系統(tǒng)進行層層分解，建立多個相互聯(lián)系的成對比較矩陣，通過對矩陣的綜合運用，只需進行簡單計算就能得到一目了然的結(jié)果，因而易于使用者理解、掌握及應用。

由上述分析可見，層次分析方法所具有的層次性、系統(tǒng)性、定性與定量相結(jié)合特點及其所具的其他優(yōu)勢，解決了企業(yè)內(nèi)部控制評價所面臨的系統(tǒng)性、層次性、定性與定量結(jié)合的難題，并且此方法對定量數(shù)據(jù)要求不高，無需進行繁瑣的數(shù)量統(tǒng)計，可以基于較少的數(shù)據(jù)樣本進行定量計算得出能直接反映評價對象問題的分析結(jié)果。因而，層次分析法是一種優(yōu)勢明顯而又非常可靠的分析方法，非常適合用于企業(yè)內(nèi)部控制評價。

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