淺析宋代會計與審計狀況

李雄英

宋朝工商業(yè)興盛，財經(jīng)貿(mào)易發(fā)達(dá)，逐漸出現(xiàn)資本主義萌芽，逐漸從自給自足的自然經(jīng)濟(jì)過渡到用于交換的商品經(jīng)濟(jì)。與復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)容相適應(yīng)，宋朝在會計與審計領(lǐng)域產(chǎn)生了很多開創(chuàng)性的成果，如奠定當(dāng)今賬戶結(jié)算余額原理的“四柱清冊”外，還出現(xiàn)了完備的“中式三賬”的賬簿體系，設(shè)立了最早的“會計司”機(jī)構(gòu)，設(shè)立了專司審計的機(jī)構(gòu)“比部”。這些都是中式會計的杰出成就。

四柱清冊 中式三賬 三司

在我國封建社會的歷史進(jìn)程中，封建經(jīng)濟(jì)發(fā)展的鼎盛時期宋朝雖然也經(jīng)過兩宋風(fēng)云的洗禮，但是其工商業(yè)興盛、財經(jīng)貿(mào)易發(fā)達(dá)，經(jīng)濟(jì)與文化總體在向前發(fā)展，最具獨(dú)特之處在于資本主義的萌芽，我國逐漸從自給自足的自然經(jīng)濟(jì)過渡到用于交換的商品經(jīng)濟(jì)。與復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)容相適應(yīng)，宋代除了在會計記賬方法的發(fā)展上產(chǎn)生了奠定當(dāng)今賬戶結(jié)算余額原理的“四柱清冊”外，出現(xiàn)了完備的“中式三賬”的賬簿體系，設(shè)立了最早的“會計司”機(jī)構(gòu)，設(shè)立了專司審計的機(jī)構(gòu)“比部”。這些都是中式會計的杰出成就。

宋代會計發(fā)展?fàn)顩r

會計在我國經(jīng)歷了漫長的發(fā)展歷程。最早的會計文字記錄是商朝的甲骨文，最早的會計機(jī)構(gòu)設(shè)立于西周時期。會計記賬方法誕生于秦代。但是最早給予收付記賬法以比較完善解釋的是宋朝的“四柱清冊”，它奠定了中式會計的基本原理。“四柱清冊”的“四柱”指的是“舊管”、“新收”、“開除”及“實(shí)在”，分別相當(dāng)于現(xiàn)代會計中的“期初結(jié)存”、“本期收入”、“本期支出”、“期末結(jié)存”?！八闹鍍浴弊畛跏褂糜诜饨ü俑畷嬛?，后來被民間工商行業(yè)會計廣泛采用。

宋代出現(xiàn)了世界上最早的紙幣“交子”，并且漸漸發(fā)展到交子銀行，傳統(tǒng)的封建經(jīng)濟(jì)發(fā)展中出現(xiàn)了資本主義的影子，再加上紙幣的使用大大縮減了資源的消耗量、提高了商品交易效率及交易量，因此社會發(fā)展極其需要一套適應(yīng)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀的賬簿體系，“中式三賬”會計賬簿體系逐步得到發(fā)展和完善。宋代的會計核算中可以發(fā)現(xiàn)“草流、細(xì)流、總清”這三種主要賬簿的設(shè)置痕跡?！安萘鳌辟~用于趕急暫記，起原始憑證的作用。細(xì)流”賬一般在營業(yè)日終了起整理賬目的作用。“總清”賬是“三賬”之中最重要的一冊賬簿，作用主要有三個方面：一起分類核算的作用；二起盈虧計算作用；三是民間會日報告“紅賬”編制依據(jù)。

宋朝是我國會計史上會計研究空前繁盛的時期，其間產(chǎn)生了大量會計著作。宋朝的《會計錄》是繼唐朝《國計簿》之后有關(guān)國家財政方面的著作，以年報資料（包括戶籍、記賬報告）為基礎(chǔ)，按照國家規(guī)定的會計體制和財政收支項(xiàng)目歸類整理，并加以分析的經(jīng)濟(jì)文獻(xiàn)。我國第一部研究會計史的著作是南宋王應(yīng)麟的《玉?！罚渲械谝话侔耸寰碛涊d有《景德會計錄》等十幾種會計專著。

宋代《會計錄》的制定機(jī)構(gòu)，經(jīng)歷了從元豐改制前的三司到改制后的戶部的變化，。元豐改制前，三司作為國家財政的主要管理機(jī)構(gòu)，在處理封建國家財政，保存財政收支平衡和節(jié)約財政支出等方面發(fā)揮著重要的作用。后來的熙寧變法設(shè)置了“會計司”，劃一部分三司職權(quán)于會計司，但其從設(shè)立到廢置只有不到一年的時間。元豐改制后，戶部體制取代了三司體制，只是戶部的權(quán)限相對于三司有所縮小。

宋代審計發(fā)展?fàn)顩r

宋代審計的一個突出特點(diǎn)是創(chuàng)設(shè)了專職化程度很高的機(jī)構(gòu)。宋初，沿五代舊制，以鹽鐵使、度支使、戶部使合稱“三司”，總領(lǐng)全國財政，形成宰相主政、樞密主軍、計相主財?shù)娜龣?quán)鼎立局面。三司所屬專門負(fù)責(zé)審計工作的是勾院和都磨勘司。元豐三年至五年（公元1080-1082年）撤銷了三司，將其財政職權(quán)劃歸戶部，審計職權(quán)劃歸比部，馬步軍專勾司（后改名審計司）劃歸太府寺，從此宋代恢復(fù)了唐代的比部獨(dú)立審計制度。至南宋時期，出現(xiàn)了真正稱之為審計司（院）的機(jī)構(gòu)。

北宋前期，三司下屬的三部勾院、都磨勘司、理欠司、專勾司等分工負(fù)責(zé)唐比部的各種職能。三部勾院在進(jìn)行事后財務(wù)事項(xiàng)審計時，對官吏在經(jīng)濟(jì)上的違法行為進(jìn)行揭發(fā)檢舉。都磨勘司是元豐改制前北宋的終審機(jī)關(guān)。三司內(nèi)部具有審計職能的還有都憑由司和都理欠司。都憑由司具有事前和事后審計兩種職能，實(shí)行憑證審計，并非三部勾院、都磨勘司的賬籍審計。審計院的前身是三司馬步軍專勾司，其原是采取事前審計的形式對軍隊給受進(jìn)行監(jiān)督。

元豐改制后，三司機(jī)構(gòu)大部分歸人戶部和比部，但專勾司成為太府寺散漫系統(tǒng)中的一個機(jī)構(gòu)。宋朝比部的審計形式，仍采用采用定期的勾稽，即“月計、季考、歲會”。比部審計的范圍既包括各機(jī)關(guān)的經(jīng)費(fèi)收支，也包括各倉、場、庫、務(wù)的財務(wù)出納。比部還掌管原三司負(fù)責(zé)的印發(fā)鈔引事宜，掌理在京及各地欠負(fù)官物的帳籍，并立限催交。

南宋時期，為了迅速地籌集地方財務(wù)以供辦軍餉，朝廷設(shè)立了總領(lǐng)所，即總領(lǐng)財賦或總領(lǐng)某路財賦軍馬錢糧?？傤I(lǐng)下屬審計機(jī)構(gòu)有審計司、審計院等，分掌管各路錢糧的內(nèi)部審計工作。從史料記載來看，南宋審計司和審計院是同性質(zhì)異名的機(jī)構(gòu)，兩者沒有什么嚴(yán)格區(qū)別。南宋審計司主要有三種。一是中央審計司，設(shè)在太府寺內(nèi)部的審計司承擔(dān)朝廷或國家的審計重任，從事的審計一般稱之為驅(qū)磨。二是地方審計院，主要審磨地方的支出和上供。三是軍事性審計司或?qū)徲嬙?，為總領(lǐng)所管轄，這是中央或戶部的派出審計，也要受到戶部的監(jiān)督。此外，南宋時期開放包容的諫官體系對審計工作的監(jiān)督效果不菲。

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