淺談存貨審計

陳玲俐

存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有的以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。存貨種類多，占用資金比例較大，且流動性強，周轉(zhuǎn)快，對企業(yè)的資產(chǎn)、利潤有很大的影響。本文通過詳細闡述存貨審計風險和存貨審計的實質(zhì)性程序，提出了對存貨審詩質(zhì)量提高的一些建議，有勘于存貨的審計工作。

存貨審計 審計風險

實質(zhì)性程序 審計質(zhì)量

企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中，存貨的周轉(zhuǎn)涉及供、產(chǎn)、銷各個環(huán)節(jié)，能對企業(yè)的生產(chǎn)循環(huán)產(chǎn)生重大影響。同時，由于存貨具有周轉(zhuǎn)快、流動性強、計價方法多樣、計提的減值能夠通過損益轉(zhuǎn)回等特殊性，使其極易成為企業(yè)舞弊的對象。存貨的采購、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)不僅涉及牽動著著整個企業(yè)的從人力到財力的多種資源配置是否適應內(nèi)部控制，還體現(xiàn)供產(chǎn)銷各環(huán)節(jié)在內(nèi)部控制的有效性。因此，注冊會計師對存貨的審計準確與否，不僅會影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的多個循環(huán)，支撐其審計意見的審計證據(jù)的充分性、相關(guān)性最終會對報表層次上的營業(yè)成本、期末存貨余額產(chǎn)生影響，進而影響是否存在重大錯報風險。

存貨審計的理論分析

（1）存貨審計的概念

存貨審計是指對存貨的收入、發(fā)出、結(jié)余情況的存在性、完整性、所有權(quán)、計價與分攤等進行的審計。存貨審計的內(nèi)容包括：一是，存貨期末結(jié)額量和存貨盤存制度的認定；二是，存貨計價的審計，包括存貨入賬價值與在產(chǎn)品、產(chǎn)成品的成本計算，存貨計價方法、存貨跌價準備的計提，成本計價方法的一貫性、合理性和期末余額的認定；三是，企業(yè)對存貨盤盈盤虧的處理、資金占用和周轉(zhuǎn)效率的管理；四是，存貨認定層次上的交易和事項，以及列報和披露等。

（2）存貨審計的目標

1.確定存貨是否存在，財務報表中列示的存貨數(shù)量是否真實存在；

2.確定存貨的所有權(quán)，企業(yè)的存貨是否為被審計單位所有；

3.確定存貨的質(zhì)量，企業(yè)的存貨是否具有價值，是否存在霉爛，變質(zhì)或者殘次品；

4.確定存貨的計價方法是否恰當，企業(yè)存貨在核算上采用的計價方法是否一致，所采用的計價方法是否符合企業(yè)存貨特點；

第五，確定存貨的截止期、賬務處理是否正確，抽取被審計單位的憑證，查看存貨計入的會計期間是否正確、收入和發(fā)出是否通過正確的會計科目歸集。

（3）存貨審計的特征

1.存貨的價值難以準確估計。存貨資產(chǎn)不像貨幣資金有較強的變現(xiàn)能力，且存貨的價值會隨著技術(shù)進步、市場行情、經(jīng)濟環(huán)境的變化而變化，這些因素使得審計人員難以準確估計存貨的價值。存貨的質(zhì)量鑒定也存在一定難度，有時甚至需要借助專家的工作；而且由于謹慎性原則，根據(jù)市場，產(chǎn)品更新?lián)Q代，技術(shù)更新?lián)Q代等因素計提存貨跌價準備，往往這些因素導致難以準確估計存貨的價值。

2.由于存貨的存放地點往往與企業(yè)本部不在同一處，再加上存貨在運輸、管理的過程中容易發(fā)生丟失和混亂等問題，這會增加存貨控制和盤點的困難。另外一些特殊的存貨，如化學制品、軟件、磚石等，審計人員無法單獨完成審計工作時，就需要聘請有關(guān)專家。

3.存貨的計價方法多樣，如果企業(yè)不嚴格執(zhí)行會計準則的規(guī)定，任意變更存貨計價方法，不僅會導致賬目混亂，而且會影響企業(yè)的盈余，因此，審計人員應當在審計過程中，除了搜集存貨會計信息外，還應該搜集存貨其他方面的信息。

存貨審計風險評估

了解被審計單位及其環(huán)境的目的，在于評估和識別存貨審計的風險，以便于選擇恰當、有效的風險應對程序。存貨的審計風險主要來自以下幾個方面：

（1）存貨內(nèi)部控制制度的評審

注冊會計師應當從采購、生產(chǎn)、倉儲、銷售等各個環(huán)節(jié)了解被審計單位的存貨管理。如果注冊會計師認為被審計單位可能存在重大錯報風險，則應該測試內(nèi)部控制運行的有效性，以確認內(nèi)控在整個環(huán)節(jié)得到了切實執(zhí)行。

1.存貨的采購，驗收業(yè)務。舞弊可能發(fā)生于存貨周轉(zhuǎn)的各個環(huán)節(jié)，周轉(zhuǎn)的起點環(huán)節(jié)，采購，也不例外。崗位職責的相互分離，能夠起到相互監(jiān)督、相互制約的作用，但在兩人或兩人以上相互串通之后會使內(nèi)部控制失效。企業(yè)的請購和審批，采購和付款不得為同一人，否則采購人員可能購買質(zhì)量較差的原材料以收取回扣。采購與倉庫管理員職責要分離，這樣才能確保采購回來的物資是按正確的數(shù)量，金額入庫。采購與驗收也不得為同一人，在采購和付款職責分離的前提下，采購員仍然可以和供貨商達成私下協(xié)議，收取提成，采購質(zhì)量不達標的存貨，以次充優(yōu)，為了保證企業(yè)采購存貨的質(zhì)量，必須要求采購和驗收不得為同一人。

2.存貨的儲存業(yè)務。只有在得到管理層的批準或者指示之后，相關(guān)經(jīng)辦人員才能接觸實物的存貨。被審計單位對存貨的保管應有適當?shù)拇胧?，以降低因管理不善造成的存貨損失。企業(yè)的存貨數(shù)量多，品種多樣，企業(yè)的內(nèi)控制度不完善，在儲存過程中難免會出現(xiàn)差錯，造成賬實不符。企業(yè)在存貨的儲存環(huán)節(jié)同樣要職責分離，倉庫的保管員和記錄員不得為同一人，以免企業(yè)的存貨被盜竊或其他原因?qū)е沦~實不符。為了避免上述情況的發(fā)生，被審計單位應該在內(nèi)部控制中設(shè)有存貨盤點程序，這是存貨管理中最基本也是最重要的程序之一。然而很多企業(yè)的存貨盤點只是走過場，并沒有起作用，盤點的結(jié)果不可靠，對盤點過程中出現(xiàn)的賬實不符、盤盈盤虧問題，不深究其原因，使得企業(yè)的存貨管理存在控制上的缺陷。企業(yè)應該制定完善的存貨盤點制度。

3.存貨的發(fā)出、計價。存貨發(fā)出環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制，應該做到所有存貨的領(lǐng)用均有相關(guān)部門和人員的審批、簽字，并記錄存貨的用途和去向。如果不需要授權(quán)審批就可以直接領(lǐng)用，每個員工無需領(lǐng)導同意，只要有“正當理由”就可以領(lǐng)用企業(yè)的存貨，那企業(yè)的存貨得不到控制，用途不明，會給企業(yè)帶來很大的影響。同時，存貨的計價方式多樣，有些計價方法核算復雜、工作量大，有時候同一企業(yè)的不同存貨采用不同的發(fā)出計價方式，不便于企業(yè)的管理，注冊會計師審計時工作量也非常大，而有些注冊會計師為了提高審計效率，減少工作量，對被審計單位的存貨審計不夠仔細，造成審計結(jié)果的不準確，難以發(fā)現(xiàn)被審計單位的舞弊行為和重大錯報。

（2）存貨審計風險的影響因素

1.存貨的數(shù)量和交易的復雜性。根據(jù)生產(chǎn)與存貨交易的自身特點，以制造業(yè)企業(yè)為例，能對存貨的重大錯報風險產(chǎn)生影響的因素包括：交易的數(shù)量和復雜性，制造業(yè)企業(yè)不僅交易頻繁，而且交易量巨大，這使得企業(yè)舞弊和錯報的可能性大幅增加；再加上制造企業(yè)的存貨生產(chǎn)往往需要多步才能完成、工藝流程復雜，這個給了企業(yè)通過存貨調(diào)節(jié)利潤的可能。另外，不同類型的存貨其數(shù)量計算方法也不一樣。例如，計量小麥、砂石、煤等堆積型的存貨，可以采用丈量法估計，藥品、化學產(chǎn)品監(jiān)盤時可能需要專家先進行鑒定，再確定其存貨價值。例如獐子島集團的扇貝，屬于生物資產(chǎn)，其計量方法就有其特殊性，而且容易受自然環(huán)境的影響，給注冊會計師審計工作帶來不便。

2.存貨的計價。存貨的直接成本的核算比較簡單，而間接成本的核算，需要通過一定的分配方式分配到存貨成本，不同方法計算的結(jié)果往往不一致。且存貨的可變現(xiàn)凈值有時難以確定，例如主要業(yè)務是對外貿(mào)易的企業(yè)，國際上的各種因素會影響其存貨價格，從而對其存貨的成本和可變現(xiàn)凈值產(chǎn)生影響。如對存貨計提減值準備會影響其計價，而影響存貨計提跌價準備的因素很多。例如獐子島的扇貝，由于遭遇冷水團，一夜之間8億扇貝不知所蹤。在這個案例中，對于獐子島的扇貝數(shù)量和計價方式的確定都非常困難。在某些特殊行業(yè)中，存貨的計價超出了一般審計人員的業(yè)務水平，需要借助專家的工作，否則會導致審計失敗。

3.存貨的存放和所有權(quán)。大型企業(yè)由于存在分公司或者分支機構(gòu)，存貨常常分散存放于不同的地點，并且經(jīng)常會在不同地點之間配送貨物，在配送中會增加遺失、毀損的風險，還有不可抗力因素導致注冊會計師無法實行存貨監(jiān)盤。例如被審計單位的倉庫建在山上，如果發(fā)生地震、泥石流等自然災害，將使注冊會計師無法對存貨進行監(jiān)盤。被審計單位可能利用盤點，把客戶寄存于本企業(yè)的存貨作為企業(yè)存貨，或者將已經(jīng)出售但客戶還未提貨的存貨也作為企業(yè)存貨。存貨審計控制測試、實質(zhì)性程序

了解被審計單位及其環(huán)境，有助于識別、評估財務報表有關(guān)存貨項目的重大錯報風險。

（1）了解被審計單位及其環(huán)境

審計人員應全面搜集被審計單位的內(nèi)外部與存貨相關(guān)的資料，全面評估可能存在的重大錯報風險，本文認為存貨的審計風險主要存在于以下幾方面：

1.存貨的內(nèi)部控制制度不健全。如被審計單位的存貨采購和付款均有同一人執(zhí)行、存貨的領(lǐng)取沒有領(lǐng)導的審批、倉庫保管員與記錄員為同一人等；同時管理層對待存貨內(nèi)控暴露出的問題的態(tài)度，也能折射出經(jīng)營管理的效率和效果。

2.被審計單位所處的行業(yè)情況。該存貨所處的行業(yè)競爭狀態(tài)的變化；有關(guān)該存貨的新政策、新法規(guī)的出臺；存貨的行業(yè)前景慘淡；科技的進步使得該存貨的行業(yè)行情急劇變化。

3.宏觀經(jīng)濟環(huán)境的影響。如整體的通貨膨脹水平，銀行利率變動的影響。

4.被審計單位存貨特陛和計價方法的影響。被審計單位存貨數(shù)量、種類數(shù)目、存放地點等都會對存貨審計產(chǎn)生影響。存貨的成本也受計價方法的影響。

（2）實質(zhì)性程序

實質(zhì)性程序是對存貨項目審計必不可少的程序，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

1.存貨監(jiān)盤和抽盤。存貨監(jiān)盤針對的認定主要包括：存在性、完整性、權(quán)利和義務。監(jiān)盤雖然確認了存貨的存在性、完整性以及存貨的狀況，但沒有確認與所有權(quán)相關(guān)的認定，因此還必須對存貨的所有權(quán)進行實質(zhì)性測試。另外，對于某些特殊的存貨，審計人員無法對其移動盤點，因此無法準確確定其數(shù)量和質(zhì)量。在這些情況下，注冊會計師需要根據(jù)存貨的實際情況，合理運用職業(yè)判斷，或者借助專家的工作，以獲取存貨數(shù)量和狀況方面的審計證據(jù).

2.再次應用分析性復核程序。復核與存貨有勾稽關(guān)系的其他科目的余額，以確定存貨期末余額的合理性，如分析每個月份期末存貨余額的變動與制造費用、生產(chǎn)成本變動的關(guān)系。還可以通過比率變動，分析存貨周轉(zhuǎn)率與毛利率、應收賬款周轉(zhuǎn)率的關(guān)系。

3.存貨計價測試與成本測試。存貨計價測試應包含三個方面：購進、發(fā)出、結(jié)存。對于購進存貨的計價測試，應考慮被審計單位存貨成本由哪些內(nèi)容構(gòu)成、存貨的計價方法等。對于發(fā)出存貨的計價測試，應考慮被審計單位選用的存貨發(fā)出計價方法是否符合企業(yè)的業(yè)務特點。對于生產(chǎn)成本測試，審計人員熟悉被審計單位的內(nèi)部控制制度、生產(chǎn)工藝流程等，全面評估被審計單位的產(chǎn)品成本核算方法是否恰當。

提高存貨審計質(zhì)量的對策

（1）企業(yè)方面

為了提高存貨審計質(zhì)量，企業(yè)首先應當健全內(nèi)部控制體系，防范風險。企業(yè)應著眼于長遠的發(fā)展，建立全面的內(nèi)部控制制度體系。企業(yè)的內(nèi)控體系和目標的建立，不僅受到行業(yè)特征的影響，而且企業(yè)自身的規(guī)模、所處生命周期的階段等也會對其產(chǎn)生影響。企業(yè)應根據(jù)建立內(nèi)控體系的要求，明確規(guī)定各部門和崗位的職責，并且該體系一旦建立，不應朝令夕改，隨意變更。

（2）注冊會計師方面

注冊會計師在從事審計工作時，應具備相應的專業(yè)勝任能力。也要在從業(yè)經(jīng)歷中積累經(jīng)驗，在存貨質(zhì)量確定，計價方式審計業(yè)務中有很多環(huán)節(jié)將依靠審計人員的職業(yè)判斷。例如只有注冊會計具備扎實的會計知識和經(jīng)驗，并全面了解有關(guān)存貨的市場行情、生產(chǎn)技術(shù)等方面的信息之后，才能較為準確的估計存貨的可變現(xiàn)凈值，從而準確判斷和計提存貨跌價。所以，審計人員只有具備會計，評估等復合的知識結(jié)構(gòu)，才會得出高水平的職業(yè)判斷結(jié)果。因此，提高審計人員的職業(yè)素質(zhì)是很有必要的。

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