新制度下行政事業(yè)單位會計核算比較分析

劉誼

為了適應財政改革的步伐，財政部于2013年和2012年分別頒布了行政、事業(yè)單位會計制度，新制度使得行政事業(yè)單位的財務狀況更具全面性、真實性和透明度，同時為綜合財務報告的編制打下基礎。本文通過比較分析發(fā)現(xiàn)新制度下行政事業(yè)單位在凈資產(chǎn)科目設置、凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)流程方面存在差異，本文基于我國綜合財務報告的編制視角，針對以上兩點差異提出了相關的改進建議。

行政事業(yè)單位會計

會計核算 綜合財務報告

問題的提出

原行政事業(yè)單位會計制度滯后于我國公共財政體制改革，與新修訂的行政事業(yè)單位財務規(guī)則不配套，且會計信息存在不全面、不準確、不適應和不協(xié)調(diào)的問題。為解決原制度的不足和滯后性，財政部頒布了新的行政事業(yè)單位會計制度。新行政事業(yè)單位制度首次明確了會計核算雙目標，既要反映受托責任，也需兼顧決策有用。新制度新增多個資產(chǎn)、負債科目，以全面反映資產(chǎn)負債狀況，同時規(guī)范收入支出的核算，增加及調(diào)整凈資產(chǎn)核算內(nèi)容。雖然新制度使行政事業(yè)單位的財務報告體系更加完善，但新制度的頒布是一種應急措施，從政府改革的長遠發(fā)展來看，還存在不足之處。行政事業(yè)單位的會計制度應該為綜合財務報告的編制打下基礎，然而新制度下行政事業(yè)單位會計核算的不同規(guī)定，則增加了綜合財務報告的編制難度。因此，本文通過比較分析新制度下行政事業(yè)單位會計核算存在的不同之處，從我國綜合財務報告的編制視角出發(fā)，提出相關的改進建議。

行政事業(yè)單位會計核算的比較分析

（1）“資產(chǎn)基金”與“非流動資產(chǎn)基金”的比較分析

新制度下行政單位增加資產(chǎn)基金科目，核算反映行政單位非貨幣性資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中占用的金額，不能作為未來支出的資金來源。賬務處理如下：借記預付賬款、存貨、固定資產(chǎn)、政府儲備物資等科目，貸記資產(chǎn)基金相關明細科目，同時借記經(jīng)費支出，貸記相關科目。事業(yè)單位增加非流動資產(chǎn)基金科目，僅核算事業(yè)單位長期投資、固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)占用的資金。賬務處理如下：借記長期資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等科目，貸記相關非流動資產(chǎn)基金明細科目，同時借記事業(yè)支出，貸記相關科目。

從兩個科目的賬務處理中可以清楚的看出非流動資產(chǎn)基金涉及范圍小。由于行政單位不涉及長期投資，因此資產(chǎn)基金中不包括此項。而非流動資產(chǎn)基金中不包含預付賬款和存貨，也就是說預付賬款和存貨未采用雙分錄進行核算，那么將不能全面反映事業(yè)單位的財務狀況以及預算執(zhí)行情況。由于核算口徑的不一致，造成預算實際執(zhí)行與會計核算的差異，影響綜合財務報告的編制，不能如實反映政府的財務狀況。

（2）凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余流程比較分析

新制度下行政單位的凈資產(chǎn)核算新增財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財政撥款結(jié)余和其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目。事業(yè)單位的凈資產(chǎn)核算新增財政補助結(jié)轉(zhuǎn)、財政補助結(jié)余和非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)科目。財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)與財政補助結(jié)轉(zhuǎn)科目主要核算行政事業(yè)單位滾存的財政撥款或補助結(jié)轉(zhuǎn)資金。財政撥款或補助結(jié)轉(zhuǎn)資金是指當年行政事業(yè)單位的支出預算中，由于一系列原因而未使用的或者已使用但尚未完成的，下年將按原用途繼續(xù)使用的財政資金。如果當年支出預算已經(jīng)完成或者由于一系列原因需要停止預算工作，則將當年剩余資金轉(zhuǎn)入財政撥款結(jié)余或財政補助結(jié)余科目。其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目核算的是行政單位除財政撥款收支以外的其他各項收支相抵后剩余的滾存資金。非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)科目主要核算事業(yè)單位除財政補助收支以外的各專項資金收支相抵后滾存的、須按照規(guī)定用途使用的資金。

通過分析行政事業(yè)單位的凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余流程，可以發(fā)現(xiàn)兩者的相同之處在于財政撥款或補助資金的性質(zhì)以及結(jié)轉(zhuǎn)過程一致。不同的是，事業(yè)單位除財政補助收支、專項繳回以外的所有資金結(jié)余都計入了事業(yè)基金科目中，該科目可以清楚的反映事業(yè)單位的非財政資金結(jié)余情況。整個結(jié)轉(zhuǎn)流程也能清晰的反映財政與非財政資金、專項與非專項資金以及經(jīng)營資金的使用、結(jié)余情況。但行政單位的其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目核算內(nèi)容復雜，包括了很多明細科目，其中結(jié)余調(diào)劑由項目結(jié)轉(zhuǎn)與非項目結(jié)余組成，年末時只有剩余結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余明細科目有余額。因此，行政單位的項目與非項目資金沒有明確區(qū)分，如果要了解行政單位項目資金的使用和結(jié)余情況，在其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目中則很難體現(xiàn)出來，影響綜合財務報告的編制。

改進建議

（1）擴大“非流動資產(chǎn)基金”核算范圍，統(tǒng)一行政事業(yè)單位科目設置

事業(yè)單位非流動資產(chǎn)基金科目核算范圍窄，與行政單位的雙分錄核算口徑不一致，影響預算管理。筆者建議將非流動資產(chǎn)基金科目的核算范圍擴大到存貨以及預付賬款，同時將科目名稱改為資產(chǎn)基金，與行政單位的資產(chǎn)基金科目核算口徑一致，有利于減少編制綜合財務報告的阻礙，加快編制速度，提高綜合財務報告的可性度。

（2）行政單位增設“項目資金結(jié)轉(zhuǎn)”與“行政基金”科目

由于其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目核算內(nèi)容繁雜，既包括項目結(jié)轉(zhuǎn)又包括非項目結(jié)余，明細科目太復雜在實際操作中容易出錯。為了提高行政單位的科學化精細化管理質(zhì)量，筆者建議將行政單位其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目下的明細科目項目結(jié)轉(zhuǎn)單設為項目資金結(jié)轉(zhuǎn)科目，主要核算行政單位的非財政撥款項目資金結(jié)轉(zhuǎn)情況。期末，對已完成項目的剩余資金根據(jù)不同情況進行賬務處理，需要繳回原項目資金出資單位的，則將項目資金繳回，需要用于非項目用途的則結(jié)轉(zhuǎn)至其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目。如果期末有非項目資金轉(zhuǎn)入項目資金中，則直接從其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余轉(zhuǎn)出。最后，將項目資金結(jié)轉(zhuǎn)和其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目的余額轉(zhuǎn)入行政基金科目。行政基金科目主要核算行政單位非財政資金結(jié)余滾存的金額。行政基金與事業(yè)基金科目核算口徑一致，為編制綜合財務報告打下基礎，提高編制效率，使得綜合財務報告更具真實性和可靠性，全面反映預算執(zhí)行情況。

[1]楊學琴.淺談行政事業(yè)單位新舊會計制度的差異及其銜接問題[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務，2017（33）.

[2]李紅彩.新行政事業(yè)單位會計制度在基層單位執(zhí)行中存在的問題及對策[J].會計師，2017（18）.

[3]陳少飛.新會計制度對行政事業(yè)單位會計核算影響及對策分析[J].經(jīng)貿(mào)實踐，2017（09）.