淺析電子貨幣對會計貨幣計量假設(shè)的影響

陳泠元

近年來，隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的快速發(fā)展，第三方支付平臺和電子貨幣褥戥廣泛使用。越來越多納學(xué)者對會計貨幣詩量假設(shè)提出了質(zhì)疑。本文通過對當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境下電子貨幣及第三方支付平臺納性質(zhì)和特點進行分析，以電商環(huán)境下的會計核算為例，認為貨幣計量假設(shè)在理論和實務(wù)中的地位并未受到根本性的沖擊。

貨幣計量假設(shè)

電子貨幣第三方支付平臺

當(dāng)前對貨幣計量假設(shè)的爭議

會計基本假設(shè)，主要包括會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)以及貨幣計量假設(shè)，這使得會計有了空間、時間以及計量尺度的明確界定。貨幣計量假設(shè)是指用貨幣作為計量尺度來反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。這是由貨幣本身的基本屬性所決定的。貨幣的本質(zhì)是一般等價物，是衡量一般商品價值的共同尺度，具有可加總性。在企業(yè)的諸多生產(chǎn)經(jīng)營活動中，雖然也存在其他的計量尺度，例如重量、時間等，但都只能從某一個側(cè)面反映經(jīng)濟活動，無法實現(xiàn)質(zhì)與量上的統(tǒng)一。貨幣計量假設(shè)同時包含兩層含義，一是記賬本位幣的選擇，二是幣值穩(wěn)定不變，這種穩(wěn)定并非表示絕對的不變，是指在經(jīng)濟環(huán)境的變化下，其波動幅度不足以影響計量會計事項的結(jié)果。

近年來，隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟和電子商務(wù)的快速發(fā)展，越來越多的學(xué)者對貨幣計量假設(shè)提出了質(zhì)疑，其觀點集中表現(xiàn)為：網(wǎng)絡(luò)時代的貿(mào)易特點對會計的影響是巨大，第三方支付平臺和電子貨幣的廣泛使用使得貨幣脫離了原有的形態(tài)，使得貨幣供給與需求頻繁波動，因此其穩(wěn)定性和唯一性受到了沖擊。

電子貨幣對貨幣計量假設(shè)的影響分析

電子商務(wù)模式因為其顯著的特點，例如：交易具有普遍性和廣泛性，可以不受時間和空間的限制等優(yōu)勢，迅速崛起成為極具生命力的商業(yè)模式。而這樣的商業(yè)模式也同時要求相應(yīng)的支付方式。人類隨著貿(mào)易的發(fā)展，支付方式從以實物支付發(fā)展為以貨幣支付，而貨幣支付的形式又從單純的現(xiàn)金支付逐步發(fā)展到票據(jù)支付和電子支付。

電子支付從一開始的通過歸結(jié)不同銀行之間的支付接口以實現(xiàn)銀行之間業(yè)務(wù)的辦理，逐步發(fā)展為當(dāng)前基于互聯(lián)網(wǎng)的電子支付。電子支付的首要形式就是直接通過網(wǎng)上銀行進行支付或者轉(zhuǎn)賬，但這樣的方式只實現(xiàn)了貨幣金額的轉(zhuǎn)移，無法實現(xiàn)對交易雙方的行為約束和法律監(jiān)督。因此，為了保障交易的質(zhì)量、豐富交易的方式，第三方支付平臺應(yīng)運而生。隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的崛起和蓬勃發(fā)展，迅速被廣大消費者和企業(yè)機構(gòu)所認同，在過去的十余年間，其在專業(yè)化程度、風(fēng)險監(jiān)管、用戶滿意度等方面取得了巨大進步。2017年“雙十一”期間全網(wǎng)銷售額達2539.7億元，幾乎所有的份額都是通過第三方支付和電子貨幣實現(xiàn)的。因為第三方支付平臺和網(wǎng)上銀行都是電子支付的主要方式，并且兩者提供的金融服務(wù)在一定程度上有著相似性，所以在對第三方支付平臺性質(zhì)的判定上，理論界一直都存有爭議。部分學(xué)者認為其一定程度上起到了“虛擬銀行”的作用，促使電子貨幣的流通手段和支付手段得以廣泛的實現(xiàn)，使得大量的企業(yè)在會計核算中擺脫了貨幣的傳統(tǒng)模式，影響了貨幣的穩(wěn)定性和唯一性，繼而使貨幣假設(shè)受到了有力沖擊。

那么，第三方支付平臺真的是一家“虛擬銀行”嗎？電子貨幣的廣泛運用真的會對會計核算中的貨幣計量假設(shè)產(chǎn)生顛覆性的沖擊嗎？

首先，第三方支付平臺是指與銀行簽約，并具備充分實力和較高信譽度的第三方機構(gòu)提供的交易平臺。因此，第三方支付平臺既不是銀行，也不具備發(fā)行或管理貨幣的職能，更不能脫離銀行而獨立運作。在使用該類支付平臺的交易中，通過接入相關(guān)銀行網(wǎng)關(guān)接口來實現(xiàn)支付結(jié)算服務(wù)，為電子商務(wù)過程中交易雙方提供保障和支持。我們可以形象地把它比喻為“電子收銀臺”。所以它對貨幣的供給和需求并不造成實質(zhì)的影響。

其次，在第三方平臺上執(zhí)行流通手段和支付手段的電子貨幣，是指用一定金額的現(xiàn)金或銀行存款從發(fā)行者處兌換并獲得代表相同金額的數(shù)據(jù)，通過使用電子化方法將貨幣數(shù)據(jù)實現(xiàn)轉(zhuǎn)移。電子貨幣最基本的特征在于：等額的電子貨幣數(shù)據(jù)對應(yīng)等額實物貨幣！電子貨幣僅僅是在特定社會經(jīng)濟環(huán)境下產(chǎn)生的一種貨幣形式，同紙幣一樣是一種貨幣符號。它的出現(xiàn)不會對貨幣一般等價物的性質(zhì)產(chǎn)生任何影響，從職能上看，同紙幣、票據(jù)并無本質(zhì)區(qū)別，只是更大程度上減少了時間和空間對于貿(mào)易產(chǎn)生的影響。即便貨幣的形態(tài)發(fā)生了改變，但其穩(wěn)定性和唯一性沒有受到影響。

以電商環(huán)境下的會計銷售核算為例看貨幣計量假設(shè)

電商環(huán)境下，會計核算會相應(yīng)地出現(xiàn)一些變化，例如收入的確認會與傳統(tǒng)會計模式下有所不同。但這更多地是體現(xiàn)在確認收入的時間上，而對于收入的計量方式和確認標(biāo)準(zhǔn)并不產(chǎn)生影響。首先，不管采用何種電子貨幣和運用何種支付平臺，一元的電子貨幣必然對應(yīng)一元的銀行存款或現(xiàn)金，使用電子貨幣并不會使貨幣產(chǎn)生增值或者貶值的情況。其次，支付平臺不能獨立發(fā)行貨幣并使用這些貨幣進行交易并確認相應(yīng)的收入和費用，也就是說不會出現(xiàn)新的記賬本位幣。因此，貨幣計量假設(shè)的穩(wěn)定性和唯一性都沒有受到?jīng)_擊。真正的區(qū)別在于第三方支付平臺給予了客戶思考、選擇和確認的時間，將客戶的付款和商家的收款隔離開來，出現(xiàn)了一個時間差，在這個時間差內(nèi)，客戶獲得了選擇和確認的機會，以此來彌補電商所存在的一些先天性的不足。所以在通過第三方支付的情況下，商家確認收入的時間會出現(xiàn)延后，但這并不影響收入確認的條件“風(fēng)險和所有權(quán)的轉(zhuǎn)移”發(fā)生改變！因為當(dāng)商家確認收入時，客戶也相應(yīng)地認同了對商品的購買。值得一提的是，不管是第三方支付還是傳統(tǒng)支付方式，都存在銷售退回的情況，退回的情況不是電商環(huán)境下所獨有的。只不過傳統(tǒng)會計模式下的銷售退回是在已經(jīng)確認收入的基礎(chǔ)上沖銷原有的賬務(wù)處理和相關(guān)稅費，而第三方支付的特點給予了客戶選擇的時間，而在這個時間內(nèi)，商家是不需要做收入確認的處理的，如果發(fā)生了退回，也只需要做增加庫存的處理，而不需要沖銷收入。下面以某電商銷售業(yè)務(wù)的會計核算為例；

（1）當(dāng)商家收到客戶提交的網(wǎng)絡(luò)訂單時，不需要做賬務(wù)核算處理，

（2）客戶付款，款項將暫時轉(zhuǎn)移至第三方平臺。因為此時該項經(jīng)濟利益尚未確定能流入企業(yè)，同時商品的所有權(quán)和風(fēng)險未能實現(xiàn)轉(zhuǎn)移，所以商家不做確認收入的賬務(wù)處理。

（3）商家發(fā)貨，賬務(wù)處理表現(xiàn)為先從庫存商品轉(zhuǎn)為發(fā)出商品：

借：發(fā)出商品一某某商品

貸：庫存商品—某某商品

（4）如客戶確認收貨，收商家將到第三方支付平臺劃撥的款項，此時做確認收入和成本的賬務(wù)處理：

借：其他貨幣資金平臺賬戶存款

貸：主營業(yè)務(wù)收入謀某商品

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：發(fā)出商品一某某商品

支付給快遞公司的快遞費；

借：主營業(yè)務(wù)成本—運費

貸：庫存現(xiàn)金（銀行存款）

（5）如客戶要求退貨，則支付平臺 將款項退回客戶，商家做商品重新入庫 賬務(wù)處理：

借：庫存商品

貸：發(fā)出商品

（6）商家從平臺提現(xiàn)

借：銀行存款

貸：其他貨幣資金平臺賬戶存款

結(jié)論

我們可以看出，在電子商務(wù)環(huán)境下， 在使用第三方支付平臺和電子貨幣的情 況下，收入確認的根本原則并沒有發(fā)生 改變，用于進行銷售核算的唯一計量單 位仍然是貨幣，其貨幣形態(tài)的改變并不 影響其計量屬性。通過在核算中使用“其 他貨幣資金”賬戶體現(xiàn)了第三方支付平 臺的存在和作用，并且同銀行存款賬戶 實現(xiàn)了關(guān)聯(lián)?！捌渌泿刨Y金”表示企業(yè) 除現(xiàn)金和銀行存款以外的貨幣資金。例 如銀行匯票存款、銀行本票存款等都屬 于其他貨幣資金范疇，這也從另一個側(cè) 面反映了電子貨幣同其他形式的貨幣沒有本質(zhì)上的不同，同樣符合貨幣計量的假設(shè)件！

[1]楊魯，宋偉斌，郭霞。會計基本假設(shè)內(nèi)涵擴展研究[J].財會訊，2013，（7）： 19-22

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[3]梁海濤.第三方支付平臺交易相關(guān)的會計核算方式討論[J].企業(yè)導(dǎo)報，2015，（15）：5-6