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會計主體是理論上的一種假設(shè),用以界定會計管理活動的空間范圍。目前,我國會計管理已形成企業(yè)會計、政府會計、民間非營利組織會計“三足鼎立”的格局。但是,對政府會計管理的范圈和會計主體界定的標(biāo)準,對政府會詩與其他兩類會計管理的邊界線如何劃定依舊不盡明晰。對比西方國家,我國實務(wù)工作者和學(xué)者傾向于采用“雙元主體”模式,本文正是基于“雙元主體”政府會計主體模式下,對我國政府會計主體申納基金會計進行構(gòu)建與細化,使我國政府會計主體邊界清晰化,使得政府預(yù)算與政府具體使用資金協(xié)調(diào)一致,更好的反應(yīng)政府的受托經(jīng)濟責(zé)任,提高財政透明度。
雙元主體 政府會計 基金會計
引言
會計主體是理論上的一種假設(shè),用以界定會計管理活動的空間范圍。目前,我國政府會計主體采用單一預(yù)算會計主體模式,包括各級政府、各級行政單位和事業(yè)單位,他們既是記賬主體也是報告主體。隨著新一輪政府會計改革的推進,我國政府會計雖已形成以政府會計準則為基礎(chǔ)的財務(wù)會計和預(yù)算會計,但是,對政府會計管理的范圍和會計記賬主體界定的標(biāo)準,政府財務(wù)報告主體的界定依舊不明晰,“社會公眾——政府一一部門一一單位——項目”這條受托責(zé)任鏈無法通過財務(wù)報告進行鏈接和披露,不利于政府整體受托責(zé)任的履行。
在政府會計主體界定上,西方國家的做法可分為三類:(1)以單位作為基本主體,按政府組成、控制的單位。(2)以基金作為基本主體,就是把政府營運的資金“切塊”,每“塊”資金有固定的來源和限定的用途,分別設(shè)置賬戶核算、編制財務(wù)報表。(3)單位主體和基金主體并存的雙元主體,就是對政府一般經(jīng)濟資源以單位作為主體進行核算和報告,對有特定用途的資金以基金作為主體進行核算和報告。就我國目前狀況來看,基金管理的地位已逐步得到確立,然而將其作為會計主體的實踐尚屬空白,其仍未能成為真正意義上的會計主體。對比西方國家,我國多數(shù)學(xué)者傾向于采用“雙元主體”模式,本文基于“雙元”政府會計主體模式,試圖搭建政府基金會計主體框架,使我國政府會計主體邊界清晰化,使得政府預(yù)算與政府具體使用資金協(xié)調(diào)一致,更好的反應(yīng)政府的受托經(jīng)濟責(zé)任,提高財政透明度。
文獻綜述
我國對于會計主體的研究起源于上個世紀末,通過對比西方國家得出差異以及我國的不足,趙建勇( 1999)專門對中外政府會計記賬主體和報告主體的界定進行比較分析,系統(tǒng)的闡述了我國目前政府會計主體預(yù)算模式的缺陷,在研究我國政府會計主體的界定問題上作出了巨大的貢獻。進入21世紀以后,貝洪?。?004)提出我國政府會計也應(yīng)以基金來界定會計的空間,把按照法律法規(guī)或其他限定用途的財物資源分別設(shè)立各種不同的基金,將每一個基金都視為一個獨立的會計主體。隨后,葉龍(2006)[3]等人提出我國在構(gòu)建政府會計主體理論時可以考慮雙元模式。既要科學(xué)界定“政府主體”的范圍,也要合理劃分“基金主體”的類型。并在借鑒GASB成功經(jīng)驗的基礎(chǔ)上從“組織性質(zhì)”和“資金來源與用途”兩個角度提出了“雙主體”模式的初步設(shè)想。全國預(yù)算與會計研究會課題組認為隨著改革的深化和管理的需要,在財政預(yù)算和會計核算方面也陸續(xù)推出了按基金(資金)管理的新形式(例如農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)資金、社會保險基金等)。此外,我國的企業(yè)會計也采取了大多數(shù)以單位為主體、少數(shù)以基金為主體(如企業(yè)年金基金)的做法。實踐證明,這種“雙元主體”模式,是行之有效的。借鑒美國經(jīng)驗,提出我國未來的政府基金會計應(yīng)逐步設(shè)立政府類基金、權(quán)益類基金和信托類基金。
目前有眾多學(xué)者在政府會計主體方面做了較多研究,但有關(guān)政府基金會計主體的研究只停留在表面,并未構(gòu)建基金會計主體框架,也未明確界定適應(yīng)我國國情的政府基金會計主體。同時,新一輪的政府會計改革仍然沒有明確界定政府會計主體,更沒有將基金作為會計主體進行核算和報告。本文基于此,在相關(guān)理論分析的基礎(chǔ)上,借鑒美國州和地方政府會計核算報告模式,構(gòu)建政府基金會計主體,并細化以基金會計為主體的核算與報告模式,更好的反應(yīng)政府的受托經(jīng)濟責(zé)任,提高財政透明度。
研究內(nèi)容
(1)政府會計主體研究現(xiàn)狀及存在問題
1.我國政府會計主體界定的現(xiàn)狀及存在的問題
我國政府會計主體采用單一預(yù)算會計主體模式,包括各級政府、各級行政單位和事業(yè)單位,他們既是記賬主體也是報告主體。
記賬主體方面,財政總預(yù)算會計的會計主體是各級政府而非財政機關(guān)。行政和公共服務(wù)體系會計沒有明確的記賬主體,按照財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度的條文,會計報告主體似乎是各級財政部門或單位,但實際反映的是各級政府或行政單位的財務(wù)狀況及預(yù)算執(zhí)行情況;報告主體方面,在中國政府層面,以財政部門代表政府作為報告主體;在部門層面,以對部門所屬單位的匯總財務(wù)報表取代政府部門的財務(wù)報告;在政府單位層面,以單位主體的綜合財務(wù)報表取代單位內(nèi)部具有限定用途、要求專項報告的“基金”或“項目”財務(wù)報告。這樣,“社會公眾——政府一一部門一一單位——項目”這條受托責(zé)任鏈無法通過財務(wù)報告進行鏈接和披露。由于政府會計報告主體的不同界定,導(dǎo)致政府會計報告內(nèi)容反映的范圍差異較大。
雖然我國的政府會計中也存在著基金的概念,但其未能成為完整意義上的獨立會計主體,只是作為部門或單位會計主體的一種必要補充,是某一部門會計的具體核算對象。在核算中,對于指定用途或需要單獨報賬的資金設(shè)置若干的基金予以單獨核算,表現(xiàn)為具體會計要素中的一級科目,但在報告時仍然以各級政府機構(gòu)作為主體,各個基金不分開,都只是單一主體的一個組成部分?;痦椖恐匈Y金的來龍去脈并未真正單獨以基金會計為主體予以核算和報告。2014年新《預(yù)算法》的改革,其中將《財政總預(yù)算會計》的核算對象設(shè)置為一般預(yù)算、基金預(yù)算、專用基金預(yù)算、資金調(diào)撥和財政周轉(zhuǎn)等,雖然明確了基金核算的重要意義,并未以基金會計主體進行核算與報告,不利于有效監(jiān)督政府各項目中資金的投入、使用以及其產(chǎn)生回報,發(fā)生減損的全貌,造成腐敗滋生。
(2)借鑒美國成功經(jīng)驗:我國基金會計的構(gòu)建與細化
1.借鑒美國經(jīng)驗,我國政府基金會計主體框架搭建
美國的州和地方政府會計系統(tǒng)是以基金為基礎(chǔ)來組織和運行的,基金是指按照特定的法規(guī)、限制條件或期限,為從事某種活動或完成某種目的而設(shè)立的,用一套自身平衡的科目來記錄現(xiàn)金等資產(chǎn)、負債、余額及其變動情況的財務(wù)和會計主體。會計準則將州和地方政府的基金分為三類七種,即政府類基金、權(quán)益類基金和信托類基金等三類。借鑒美國經(jīng)驗,我國現(xiàn)行政府預(yù)算會計體系中的基金是指為興辦、維持或發(fā)展某種事業(yè)而儲備的資金或?qū)iT撥款,如各種政府性基金,按規(guī)定它也需要單獨核算。而“基金主體”中的基金則是從??顚S玫慕嵌葘Α罢黧w”的全部經(jīng)濟資源所作的進一步細分。它是“政府主體”的子系統(tǒng),若干個“基金主體”的總和就構(gòu)成了一個獨立的“政府主體”。根據(jù)基金會計的性質(zhì),界定基金會計主體的標(biāo)準有一是,經(jīng)中央政府批準或中央政府授權(quán)省級地方政府批準成立特定事項(或稱項目)的資金;二是,要求資金單獨運行,單設(shè)全套賬戶核算并編制財務(wù)報表;三是,有財政撥款,并單獨編制政府基金預(yù)算。
按照公共財政理論的要求,我國政府基金會計主體可以分為三大類:
一是,公共基金,主要是為政府扮演“公共物品提供者”這個角色而設(shè)置,用于反映和監(jiān)督政府在提供公共物品時的資金運動情況;二是,權(quán)益基金,也可以稱為國有資產(chǎn)基金,主要是為政府扮演“公有制度維護者”這個角色而設(shè)置,用于反映和監(jiān)督政府在維護公有制度這類活動中的資金運動情況;三是,受托基金,主要是為政府扮演“公平分配保障者”這個角色而設(shè)置,用于反映和監(jiān)督政府在提供社會保障這類活動中的資金運動情況。
2.現(xiàn)階段我國政府基金會計主體借鑒與規(guī)劃
第一,公共基金
公共基金下設(shè)一般基金、專項基金、資本性項目基金、債務(wù)基金。一般基金是由政府的稅收、罰款、執(zhí)照費和使用費等一般性收入形成的基金,絕大多數(shù)稅收和支出都屬于這種基金;專項基金由特定目的稅、收費和政府間補助等有固定用途的財政收入形成;資本性項目基金用于建筑資本性設(shè)施和購置資本性設(shè)備;債務(wù)基金用于歸還長期債務(wù)。2017年實行的政府會計準則中,雖然規(guī)定了存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資四項資產(chǎn)類科目的確認和計量,但并未明確指明各項資產(chǎn)由哪些部門進行確認計量,設(shè)置政府基金,除了一般基金和專項基金可以延續(xù)現(xiàn)有一般預(yù)算、基金預(yù)算和專用基金預(yù)算功能外,設(shè)置資本項目基金和償債基金還可以:第一,有利于加強基礎(chǔ)設(shè)施維護,某項資本資產(chǎn)的建造成本和損耗僅由一個單位設(shè)置賬戶準確計量,從而正確計算公共服務(wù)的成本,保證資本項目資金的投入產(chǎn)出有效核算;2.也有利于有效控制債務(wù)的規(guī)模和評估財政風(fēng)險。所以,需要設(shè)置政府基金以及資本項目基金和償債基金,并設(shè)置與此相聯(lián)系的普通資本資產(chǎn)和普通長期負債兩個賬戶,來核算資本項目建設(shè)過程中資金的籌集和使用、債務(wù)的發(fā)生和償還業(yè)務(wù)。
現(xiàn)階段符合基金會計主體界定標(biāo)準,可以劃入公共基金主體的有三峽水庫庫區(qū)基金和國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸基金。此基金專門用于庫區(qū)管理、維護和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè),收入有固定的渠道,收支預(yù)算管理、財務(wù)管理、會計管理均獨立運行,因此可以將其納入專項基金,獨立核算。國際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸基金有其特殊的轉(zhuǎn)貸關(guān)系,資金轉(zhuǎn)貸不以營利為目的,大部分貸款資金和全部還款資金流經(jīng)各級財政部門,可以作為債務(wù)基金進行核算。
第二,權(quán)益基金
權(quán)益基金是指政府在政務(wù)活動以外國有企業(yè)和內(nèi)部服務(wù)等所發(fā)生的財務(wù)收支活動形成的基金。分為國有資產(chǎn)基金和政府采購基金。國有資產(chǎn)基金核算我國國有資產(chǎn)的整體運營情況,針對龐大的國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)建立獨立核算體系。國有企業(yè)作為國有資產(chǎn)一種表現(xiàn)形式,應(yīng)當(dāng)與其他組織機構(gòu)區(qū)別開。按照國有企業(yè)在經(jīng)濟社會發(fā)展中發(fā)揮的作用,將國有企業(yè)劃分為公益類和商業(yè)類企業(yè),因公益類國有企業(yè)以保障民生、服務(wù)社會為目標(biāo),且采取國有獨資形式,故可以設(shè)立公益性國有企業(yè)基金主體。隨著新一輪國有企業(yè)混合所有制改革,從事生產(chǎn)經(jīng)營的事業(yè)單位逐步向企業(yè)轉(zhuǎn)化,使用資金相對獨立,生產(chǎn)經(jīng)營市場化,可以單獨在國有資產(chǎn)基金下設(shè)生產(chǎn)經(jīng)營事業(yè)單位基金。
第三,受托基金
受托基金主要是為政府扮演“公平分配保障者”這個角色而設(shè)置,用于反映和監(jiān)督政府在提供社會保障這類活動中的資金運動情況,政府以受托人身份為公民、民間組織和其他政府單位所持有的資產(chǎn)?,F(xiàn)階段可以納入受托基金的項目有社會保險基金、住房公積金。從本質(zhì)上講,受托基金不屬于政府所有,盡管政府也對其進行一定數(shù)額的支付或補助,但性質(zhì)己屬于信托資產(chǎn),與政府財政資金明顯不同,它的所有者也只關(guān)注它保值增值情況。其次,受托基金的很大一部分是由個人繳款,專項用于社會保障和住房補償?shù)仁聵I(yè),各自單獨形成收支和資產(chǎn)負債,與政府使用公共資源形成的資產(chǎn)負債明顯不同。如果將該部分基金與政府預(yù)算收支及財務(wù)狀況放在一起報告,不僅無法反映社會保障基金和住房公積金的具體情況,也使得政府預(yù)算資金收支的反映不清晰。因此,可設(shè)置專門的社會保障基金和住房公積金對此予以核算和報告,但對它們的報告只在基金層面而不在政府層面進行。
結(jié)論
會計主體作為一種界定會計活動空間范圍的假設(shè),在政府會計中并未得到明確。文章以新公共管理理論和委托代理理論為基礎(chǔ),總結(jié)前人對政府會計主體研究的基礎(chǔ)上,以雙元政府會計主體為前提,提出了我國政府引入以基金會計為主體的核算和報告基礎(chǔ),使得政府更好的履行受托責(zé)任,提高財政透明度。本文建立了雙元政府會計主體下基金會計主體框架,基金會計主體下設(shè)公共基金、權(quán)益基金和保障基金。進一步明確三類基金主體下的明細項目,完善了我國政府基金會計主體體系。
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[3]葉龍,馮兆大,我國政府會計模式構(gòu)建過程中主體界定問題初探[J]會計研究2006,9