會(huì)計(jì)職業(yè)道德決策框架

胡耀文

本文從霍夫斯泰德與費(fèi)爾南德斯文化價(jià)值理論入手，在上位層面梳理中國文化價(jià)值觀，闡明利于做出有效道德決策的個(gè)人價(jià)值觀并通過對比中美會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，在分析三者差異化的大背景之下求同存異、取長補(bǔ)短，構(gòu)建適用于我國具體商業(yè)情形的會(huì)計(jì)職業(yè)道德決策框架，進(jìn)而將此框架運(yùn)用于香港上市公司佳兆業(yè)典型“甩鍋”案例的道德決策分析。

價(jià)值觀 道德規(guī)范

會(huì)計(jì)職業(yè)道德 決策

引言

會(huì)計(jì)泰斗潘序倫先生早年曾將會(huì)計(jì)職業(yè)道德歸納為“公正、誠信、廉潔、勤奮”，其又提出“會(huì)計(jì)職業(yè)道德是品德、責(zé)任、業(yè)務(wù)技術(shù)三方面的合體”。潘先生會(huì)計(jì)職業(yè)道德思想既包括以信字貫穿的儒家道德思想亦包括以實(shí)字滲透的現(xiàn)代會(huì)計(jì)道德思想，此外，先生對會(huì)計(jì)職業(yè)道德的歸納、定義不斷更新，可見其對相關(guān)研究的重視程度，作為會(huì)計(jì)專業(yè)的研究生更應(yīng)向先生這般重視自身會(huì)計(jì)職業(yè)道德素質(zhì)的培養(yǎng)并結(jié)合自己的思維模式構(gòu)建一套行之有效的會(huì)計(jì)職業(yè)道德決策框架，以便在日后正式成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者（亦可稱為會(huì)計(jì)信息創(chuàng)造者）在面臨兩難困境時(shí)有一個(gè)行為參照。

個(gè)人價(jià)值觀西方學(xué)者對跨文化理論的研究影響力較大的有霍夫斯泰德5個(gè)維度的價(jià)值觀研究、施瓦茨有關(guān)10個(gè)價(jià)值觀動(dòng)機(jī)類型的研究、邦德的中國人價(jià)值觀研究以及由英格爾哈特的“世界價(jià)值觀調(diào)查”研究，荷蘭人類學(xué)家霍夫斯泰德于1967—4973年間通過對美國IBM公司設(shè)在全球53個(gè)國家或地區(qū)的分公司中的11.6萬名員工進(jìn)行抽樣調(diào)查得出了文化價(jià)值觀的4個(gè)維度，分別是“個(gè)人主義一集體主義”、“權(quán)力差距”、“不確定性規(guī)避”和“男性化—女性化”。基于這4個(gè)價(jià)值觀維度，使用不同指數(shù)對53個(gè)國家和地區(qū)進(jìn)行比較，于1980年發(fā)表著作《文化的后果：工作價(jià)值觀的國際差異》。1988年與邦德合作增加了第5個(gè)維度，“長、短期取向”。

中國是權(quán)力差距大、具有集體主義傾向、不確定性規(guī)避較強(qiáng)、男性化程度較高的國家，追溯過往，對我國文化價(jià)值觀影響較深的是儒教、道教和佛教，分別強(qiáng)調(diào)人治、無為而治及無常，對法律法規(guī)的重視程度不夠，特別是在儒家文化的影響之下，人們往往缺少勇敢的品行，承認(rèn)較大的權(quán)力差距，如今虛假會(huì)計(jì)信息的披露大多是會(huì)計(jì)人員在外部壓力之下（往往屈從于領(lǐng)導(dǎo)權(quán)），無奈粉飾會(huì)計(jì)信息，最終更是可能成為“背鍋人”。

中美會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范比較美國各職業(yè)團(tuán)體制定的道德規(guī)范，主要有美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的《注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)行為規(guī)則》、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)制定的《財(cái)務(wù)經(jīng)理道德規(guī)則》、管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）制定的《管理會(huì)計(jì)師道德行為標(biāo)準(zhǔn)》等。

表3：美國CFA道德決策框架及道德行為準(zhǔn)則

美國對于職業(yè)道德規(guī)范更加細(xì)致化，特別是ICFA更是細(xì)化至22條細(xì)則，每條細(xì)則下面又有若干強(qiáng)制性做法和推薦性做法，更多以判例的形式將未來在工作中可能遇到的需要做出道德決策行為的情景模擬出來并提供相應(yīng)指導(dǎo)性意見，幾乎囊括所有情景。

另一方面，美國會(huì)計(jì)職業(yè)道德體系主要按照注冊會(huì)計(jì)師、管理會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)經(jīng)理的職業(yè)責(zé)任與義務(wù)的不同分別提出，中國可借鑒美國經(jīng)驗(yàn)，在注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)職業(yè)、管理會(huì)計(jì)職業(yè)領(lǐng)域有針對性地出臺(tái)職業(yè)道德規(guī)范性文件。

總體來說，我國道德準(zhǔn)則的內(nèi)容過于籠統(tǒng)，目前還只是以框架性的內(nèi)容形態(tài)存在，道德決策框架也主要借鑒ICAS，尚未形成中國特有的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范體系及決策框架，在可操作性上遠(yuǎn)不如美英，應(yīng)在會(huì)計(jì)職業(yè)道德具體準(zhǔn)則的細(xì)致化方面做出更多努力。

會(huì)計(jì)職業(yè)道德決策框架的構(gòu)建

Ajzen（1991）提出的計(jì)劃行為理論（Theory of planned behavior）將影響人類行為意向的因素概括為態(tài)度（Attitude）、主觀規(guī)范（Subjective norms）及對行為的認(rèn)知控制（Perceived behavior control），結(jié)果信念、規(guī)范信念、控制信念分別是態(tài)度、主觀規(guī)范和認(rèn)知行為控制的源泉，行為主體的態(tài)度、主觀規(guī)范和認(rèn)知行為控制共同影響其行為意向，并最終決定實(shí)際行為。行為意向可看作是會(huì)計(jì)人員倫理決策的最終結(jié)果。

計(jì)劃行為理論主要考慮自律方面，從最初的信念出發(fā)，結(jié)合決策主體自身的態(tài)度及控制力加上外部的規(guī)范性條文的參考來主導(dǎo)行為意向進(jìn)而做出實(shí)質(zhì)性行為，其并未對外界因素進(jìn)行詳細(xì)列舉和研究其對行為主體的影響，在此基礎(chǔ)之上，筆者構(gòu)建會(huì)計(jì)職業(yè)道德決策框架如下圖所示：

案例分析——佳兆業(yè)

（1）事件概覽

佳兆業(yè)集團(tuán)為民營房地產(chǎn)企業(yè)，總部位于深圳，佳兆業(yè)集團(tuán)控股有限公司為香港上市公司【01638.HK】，2014年底遭遇不可預(yù)見事件（2014年10月佳兆業(yè)集團(tuán)創(chuàng)始人因涉深圳市高官貪腐案被帶走調(diào)查，隨后樓盤項(xiàng)目被鎖、現(xiàn)金流枯竭并陷入“債務(wù)危機(jī)”），2014年末佳兆業(yè)所欠計(jì)息債務(wù)總額達(dá)650.09億元，境內(nèi)債務(wù)479.71億元和境外債務(wù)170.38億元。佳兆業(yè)董事會(huì)因無法簽發(fā)2014年度財(cái)報(bào)，于2015年3月底停牌。經(jīng)過債務(wù)重組，集團(tuán)于2016年全面恢復(fù)正常經(jīng)營，并于2017年3月27日復(fù)牌。

（2）調(diào)查結(jié)果

2015年2月，因融創(chuàng)收購聘請的德勤爆出佳兆業(yè)財(cái)務(wù)問題，佳兆業(yè)前負(fù)責(zé)其審計(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所普華永道辭任并提出六項(xiàng)審計(jì)事項(xiàng)，要求董事會(huì)成立獨(dú)立調(diào)查委員會(huì)進(jìn)行調(diào)查。集團(tuán)于2015年4月成立獨(dú)立調(diào)查委員會(huì)，聘請第三方機(jī)構(gòu)富事高咨詢有限公司開展獨(dú)立調(diào)查。

2016年12月19日，佳兆業(yè)集團(tuán)控股有限公司發(fā)布公告《獨(dú)立調(diào)查的主要調(diào)查結(jié)果》，公告顯示，佳兆業(yè)集團(tuán)前雇員在財(cái)務(wù)記賬的會(huì)計(jì)處理方式上存在一些不規(guī)范的環(huán)節(jié)，包括制作虛構(gòu)協(xié)議及文件、巨額的不恰當(dāng)及未經(jīng)授付款、利用匯款代理掩飾不恰當(dāng)及未經(jīng)授權(quán)付款的真正目的、與多方串通等情形。

佳兆業(yè)披露的富事高獨(dú)立調(diào)查報(bào)告顯示，佳兆業(yè)2014年度未償還負(fù)債規(guī)模為308億元，牽涉到41項(xiàng)借款協(xié)議，其中39項(xiàng)公司存有記錄，剩下的2項(xiàng)公司沒有記錄。上述308億元的未償還負(fù)債被錯(cuò)誤分類，其中138億元的款項(xiàng)記錄為其他應(yīng)付款項(xiàng)；44億元的款項(xiàng)記錄為權(quán)益；82億元的款項(xiàng)在之前的年度中被錯(cuò)誤的分類為其他應(yīng)付款項(xiàng)，到了2014年才被重新分類為短期/長期債務(wù)；剩下的44億元款項(xiàng)則沒有入賬。

按照獨(dú)立調(diào)查的結(jié)果，導(dǎo)致上述情況的原因是前雇員在財(cái)務(wù)記賬的會(huì)計(jì)處理方式上存在“一些不規(guī)范的環(huán)節(jié)”，部分前員工精心策劃企圖隱瞞41項(xiàng)借款協(xié)議。稱其為“部分‘前雇員在未得到公司管理層授權(quán)并且‘管理層不知情的情況下私自造成”。

（3）以前雇員為行為主體的會(huì)計(jì)職業(yè)道德決策過程分析

貫穿整個(gè)報(bào)告的觀點(diǎn)就是現(xiàn)任管理層不知情，完全沒有責(zé)任，將所有財(cái)務(wù)造假責(zé)任甩鍋給前雇員。而佳兆業(yè)實(shí)際控制人的家族信托基金，2014年末持股大概在50%左右，仍然是控股股東。此外，隱藏債務(wù)的目的是粉飾業(yè)績，業(yè)績好股票穩(wěn)定甚至上漲有利于股東價(jià)值及再融資。香頌資本執(zhí)行董事沈萌也明確表示：“這種規(guī)模的債務(wù)隱藏肯定不是一般雇員可以全權(quán)主導(dǎo)的。”那么若是“前雇員”私自所為，隱藏巨額債務(wù)，做的卻是一件最大受益人并非自己的事情，很明顯幾乎沒有人會(huì)愿意做風(fēng)險(xiǎn)極大收益卻不可觀的事情。

故以此事件現(xiàn)有資料所示信息，推測“前雇員”作為行為主體很明顯受到管理層的施壓進(jìn)行報(bào)表粉飾，在上文提及的會(huì)計(jì)職業(yè)道德決策框架之下分析前雇員在做出隱藏巨額債務(wù)的虛假會(huì)計(jì)信息之時(shí)應(yīng)考慮的幾個(gè)問題：

1.自己的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)：前雇員關(guān)聯(lián)方為公司管理層，亦可向上推及至實(shí)際控制人，在這時(shí)，前雇員已然受到領(lǐng)導(dǎo)的權(quán)力壓力，考慮按照其指示做出的行為及違背其意愿做出的行為對可能出現(xiàn)的

結(jié)果進(jìn)行預(yù)測并將每種可能出現(xiàn)的結(jié)果進(jìn)行對比。

2.社會(huì)輿論：在對可能出現(xiàn)的結(jié)果進(jìn)行預(yù)想時(shí)關(guān)注輿論的影響力，自己若依照管理層的意思進(jìn)行報(bào)表粉飾，預(yù)測最快能掀起輿論浪潮的時(shí)間點(diǎn)及可能被媒體披露的財(cái)務(wù)丑聞范圍，自身將承擔(dān)的輿論壓力及責(zé)任。

3.自身道德底線及原則：樹立正確的個(gè)人價(jià)值觀，了解作為會(huì)計(jì)信息提供者對投資者乃至整個(gè)資本市場保持正常運(yùn)作的責(zé)任，在道德層面為自己制定一條紅線，把握行為在道德與不道德之間的界限，甚至突破不道德而演繹成犯罪的臨界點(diǎn)，關(guān)鍵時(shí)刻應(yīng)樹立諸如“勇敢”等品行，在需辭職才能解決矛盾的情景之下應(yīng)做出此行為。

也可以借鑒美國管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)提供的辦法：一是，和上司討論，如果得不到滿意的結(jié)論，還可以上報(bào)更高的管理層；二是，通過和立場公正的顧問討論，以了解處理此事可能的方法；三是，竭盡所能之后，如果矛盾依然存在，會(huì)計(jì)師只能向組織提出辭職，以維護(hù)職業(yè)尊嚴(yán)。

4.法律及財(cái)務(wù)知識(shí)儲(chǔ)備：財(cái)務(wù)工作者應(yīng)在每一次遇到需要進(jìn)行道德決策的兩難境地時(shí)應(yīng)總結(jié)案例經(jīng)驗(yàn)，豐富自身法律及財(cái)務(wù)知識(shí)，了解可能會(huì)受到法律制裁的行為。比如辨析清楚盈余管理與利潤操縱，二者在金額或者涉及業(yè)務(wù)性質(zhì)方面具體的區(qū)別之處。

此次事件“前雇員”也大多做出辭職這一行為，富事高發(fā)布的調(diào)查結(jié)果顯示，多名富事高認(rèn)為對全面了解審計(jì)事項(xiàng)而言至關(guān)重要的高級(jí)管理層以及雇員已經(jīng)離職，無法協(xié)助調(diào)查。

其中，佳兆業(yè)多年的首席財(cái)務(wù)官張鴻光和主管財(cái)務(wù)的高管譚禮寧已于2014年底辭任。而在佳兆業(yè)財(cái)務(wù)作假的事件曝光之后，佳兆業(yè)金融集團(tuán)總裁郭華蘇以及多名高管也提出辭職

[1]梁水源.會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育的內(nèi)涵分析與模型研究[J].會(huì)計(jì)研究，2006（11）：30-36.

[2]郭蓮.從跨文化視角看中美等國的價(jià)值觀變化一一霍夫斯泰德與費(fèi)爾南德斯文化價(jià)值理論比較[J].馬克思主義與現(xiàn)實(shí)，2013（4）：163-168.

[3]譚艷艷.會(huì)計(jì)倫理決策影響因素研究——基于計(jì)劃行為理論的檢驗(yàn)[J].會(huì)計(jì)研究，2012（9）：24-30.

[4]Kaptein M. The Effectiveness of Ethics Programs：The Role of Scope，Composition，and Sequence[J].Journal of Business Ethics.2015，132（2）：415-431.