低碳經(jīng)濟(jì)下碳排放權(quán)不同會(huì)計(jì)處理方法的經(jīng)濟(jì)后果研究

樊鑫淼

一、引言

《京都議定書》于2005年2月生效，這意味著全世界共同控制溫室氣體排放，以期節(jié)能減排的開始。2013年11月28日北京創(chuàng)立起我國(guó)第一個(gè)碳排放交易市場(chǎng)，此后至2014年6月19日，我國(guó)共計(jì)7個(gè)碳排放交易市場(chǎng)全數(shù)建成。2017年12月19日下午，國(guó)家發(fā)改委召開全國(guó)電視電話工作會(huì)議，正式啟動(dòng)全國(guó)碳市場(chǎng)，碳排放權(quán)交易制度被國(guó)家作為市場(chǎng)調(diào)控手段來(lái)實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)。

碳交易計(jì)劃（carbon trading scheme）是指在節(jié)能減排計(jì)劃中引入市場(chǎng)機(jī)制，鼓勵(lì)企業(yè)通過市場(chǎng)手段減少碳排放。為了加大企業(yè)節(jié)能減排的力度，目前，全球大部分碳排放交易機(jī)制都采用總量限制。通過碳匯技術(shù)減排和在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買碳排放許可證可以使碳排放許可證的使用不超過限額。當(dāng)然，如果企業(yè)節(jié)能減排力度大，其碳排放權(quán)的剩余部分可以在市場(chǎng)上交易獲得利潤(rùn)。

碳排放權(quán)作為現(xiàn)階段國(guó)際能源交易市場(chǎng)的重要交易商品，其交易業(yè)務(wù)在國(guó)際和國(guó)內(nèi)均有了深入的發(fā)展。但也反映出一些阻礙碳排放交易發(fā)展的因素，會(huì)計(jì)處理的不統(tǒng)一成為阻礙碳排放交易發(fā)展的重要因素。然而，不同企業(yè)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理有何區(qū)別？這種會(huì)計(jì)處理的后果是什么？本文擬對(duì)此進(jìn)行探討。

二、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)現(xiàn)狀

（一）國(guó)內(nèi)外企業(yè)處理混亂

根據(jù)ACCA（2010）的調(diào)查報(bào)告，在接受調(diào)查的26家歐盟企業(yè)中，對(duì)于從政府獲得的無(wú)償配額和交易市場(chǎng)上購(gòu)入的有償配額沒有明確的區(qū)分，而且對(duì)于這些配額的初始確認(rèn)各家企業(yè)沒有的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。圖1的數(shù)據(jù)顯示：11家企業(yè)把從政府獲得的無(wú)償配額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，7家企業(yè)不進(jìn)行確定，6家企業(yè)確認(rèn)為其他資產(chǎn)，2家企業(yè)確認(rèn)為存貨。圖2的數(shù)據(jù)表明：11家企業(yè)把從市場(chǎng)上購(gòu)入的碳排放權(quán)的確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，7家企業(yè)不進(jìn)行確認(rèn)，3家企業(yè)確認(rèn)為存貨，3家企業(yè)計(jì)入活動(dòng)模型，2家企業(yè)確認(rèn)為其他資產(chǎn)。

（二）國(guó)內(nèi)實(shí)務(wù)界與理論界存有分歧

實(shí)務(wù)界的企業(yè)有些一年只做一筆年末的結(jié)轉(zhuǎn)，將購(gòu)入用于填補(bǔ)配額缺口的碳排放權(quán)金額直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。有些企業(yè)相對(duì)精細(xì)化，會(huì)提前對(duì)于全年的排放量進(jìn)行估計(jì)，如果實(shí)際排放量大于配額的話，就計(jì)提負(fù)債，在生產(chǎn)供應(yīng)部分會(huì)計(jì)入生產(chǎn)成本。企業(yè)大多認(rèn)為相關(guān)會(huì)計(jì)處理應(yīng)該簡(jiǎn)單化，只需要在有買入或者賣出的時(shí)候進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，更多信息可以在財(cái)務(wù)報(bào)表上進(jìn)行披露。

然而，理論界的專家學(xué)者從監(jiān)管的角度考慮，基于對(duì)未來(lái)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)繁榮的預(yù)期，則更傾向于建立一個(gè)系統(tǒng)化的會(huì)計(jì)處理流程，將碳排放權(quán)從獲得到使用或是出售的整個(gè)流程的信息都記載下來(lái)。

三、不同碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的比較

從以上對(duì)實(shí)務(wù)界和理論界的分析可以看出，碳排放交易的會(huì)計(jì)處理主要包括對(duì)無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、存貨和碳貨幣的確認(rèn)。

（一）確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)”

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）在其ifric-3：排放權(quán)解釋性通知中指出，碳排放許可符合資產(chǎn)的定義，屬于資產(chǎn)的“無(wú)形資產(chǎn)”類別。中國(guó)學(xué)者彭敏（2011）和徐華新（2013）也認(rèn)為碳排放權(quán)是長(zhǎng)期資產(chǎn)，沒有實(shí)物形態(tài)，可以單獨(dú)出售或轉(zhuǎn)讓，應(yīng)當(dāng)納入無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量。

但在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，無(wú)形資產(chǎn)具有攤銷的特點(diǎn)，在攤銷過程中逐漸成為生產(chǎn)成本的主體。當(dāng)獲得碳排放權(quán)時(shí)，將其分為兩個(gè)部分：國(guó)家配給權(quán)和自購(gòu)權(quán)。在計(jì)入生產(chǎn)成本后，產(chǎn)品的價(jià)格會(huì)提高，消費(fèi)者的負(fù)擔(dān)會(huì)增加；收購(gòu)和排放時(shí)的價(jià)格也會(huì)波動(dòng)，不能公平真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)；使用具有期限性，不能準(zhǔn)確的進(jìn)行攤銷。

（二）確認(rèn)為“金融資產(chǎn)”

根據(jù)英國(guó)的《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則公告第十三條：衍生和其他金融工具：銀行和類似機(jī)構(gòu)的披露》（FRS-13）的規(guī)定，碳交易合同符合其定義。我國(guó)學(xué)者王艷和李亞培（2011）也認(rèn)為由于碳排放權(quán)能夠在資本市場(chǎng)流通的特征，應(yīng)該按照交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。

確實(shí)，碳排放權(quán)可以進(jìn)行現(xiàn)貨、期貨、遠(yuǎn)期和期權(quán)交易，現(xiàn)實(shí)操作中很多企業(yè)也利用這些工具來(lái)平衡碳信用的價(jià)格波動(dòng)，這與金融工具十分相似。但金融資產(chǎn)不可計(jì)入企業(yè)的生產(chǎn)成本，不能在企業(yè)生產(chǎn)過程中出現(xiàn)遞時(shí)消耗。而碳排放權(quán)在用于交易的同時(shí)亦可用于企業(yè)自身生產(chǎn)消耗，若確認(rèn)為金融資產(chǎn)，則無(wú)法對(duì)自用部分進(jìn)行計(jì)量。

（三）確認(rèn)為“存貨”

在CDM （Clean Development Mechanism，清潔發(fā)展機(jī)制）項(xiàng)目中，我國(guó)取得碳排放權(quán)是為了執(zhí)行銷售合同，故張鵬（2013）認(rèn)為碳排放權(quán)符合存貨的定義。

但在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，存貨一般屬于實(shí)物資產(chǎn)，在生產(chǎn)中會(huì)消耗產(chǎn)品實(shí)體，使用歷史成本計(jì)量。但碳排放權(quán)并不具有實(shí)體形態(tài)，也不僅僅被用于出售，而是，在生產(chǎn)過程中慢慢消耗，形成產(chǎn)品。因此，存貨的模式對(duì)于碳排放權(quán)具有局限。

（四）確認(rèn)為“碳貨幣”

碳貨幣由我國(guó)學(xué)者張彩平2013年提出的新會(huì)計(jì)科目，他認(rèn)為碳排放權(quán)具有支付和儲(chǔ)藏的能力，隨著碳排放權(quán)的發(fā)展，期限性會(huì)慢慢降低。因此，可以建立新的會(huì)計(jì)科目“碳貨幣”對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

然而，碳貨幣成立的前提是碳信用，到目前為止，并未有聯(lián)合國(guó)或任何國(guó)際組織明確表示可以長(zhǎng)期使用的規(guī)定。但碳排放權(quán)作為排污憑證的一種，同時(shí)具有作為生產(chǎn)資料和金融資產(chǎn)的特性，從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度來(lái)看，確實(shí)有可能發(fā)展為碳貨幣，短期卻并不能夠?qū)崿F(xiàn)。

綜上分析可知，現(xiàn)有的四種確認(rèn)碳排放權(quán)的方式均具有其不妥善的地方，也因此使得碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理問題成為了國(guó)際上的一個(gè)難題。

四、不同碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理后續(xù)計(jì)量的比較

根據(jù)上述分析顯示，現(xiàn)有的處理方式中“無(wú)形資產(chǎn)”和“金融資產(chǎn)”更加合理，但“碳貨幣”的確認(rèn)方式更為標(biāo)準(zhǔn)，因此下文將對(duì)此三個(gè)方面進(jìn)行具體闡述。

（一）“無(wú)形資產(chǎn)”的后續(xù)計(jì)量

將碳排放權(quán)出售為無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，要填寫“環(huán)境成本”的項(xiàng)目，并填寫“累計(jì)”的領(lǐng)域。如果在當(dāng)年年末公開表明價(jià)值變動(dòng)時(shí)，工程價(jià)值的增加是“資本積累和碳排放權(quán)增殖”。公正的價(jià)值相當(dāng)于“營(yíng)業(yè)外支出-碳排放權(quán)減少”；無(wú)償授予的碳排放權(quán)不足以滿足企業(yè)的碳排放需求時(shí)，借記“環(huán)境保護(hù)費(fèi)用”科目，按差額價(jià)值記入“其他應(yīng)付款—碳排放權(quán)”科目。

如果企業(yè)通過購(gòu)買獲得碳排放權(quán)，則應(yīng)以現(xiàn)有的歷史成本計(jì)量。這部分的后續(xù)計(jì)量應(yīng)由企業(yè)按照公正的價(jià)值計(jì)算。在公正的價(jià)值增加時(shí)，“無(wú)形資產(chǎn)-碳排放權(quán)共允價(jià)值變動(dòng)”項(xiàng)目。“公允價(jià)值變動(dòng)-碳排放權(quán)變動(dòng)”的公平價(jià)值減少時(shí)，以相反的方式處理。出售當(dāng)時(shí)，市場(chǎng)的價(jià)值變化將轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y收益。這一科目是根據(jù)“公允的價(jià)值變動(dòng)損益-碳排放權(quán)”的科目，計(jì)算出“營(yíng)業(yè)外收入”。企業(yè)在交易市場(chǎng)中購(gòu)買碳排放權(quán)時(shí)，將提供“無(wú)形資產(chǎn)碳排放權(quán)”項(xiàng)目，并將“現(xiàn)金”或“銀行存款”填寫到“現(xiàn)金”或“銀行存款”。另外，他還說：“借用其他收費(fèi)的碳排放權(quán)等科目，可以借用‘無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)的科目。

（二）“金融資產(chǎn)”的后續(xù)計(jì)量

當(dāng)碳排放許可的公允價(jià)值增加時(shí)，企業(yè)在購(gòu)買了打算在近期持有的碳排放許可后，借記“交易金融資產(chǎn)——碳排放許可公允價(jià)值變動(dòng)”的科目，信用主體“公允價(jià)值變動(dòng)損益——碳排放權(quán)”；當(dāng)公允價(jià)值下降時(shí)，做相反的事情；出售碳排放，借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)-碳排放”科目借方或貸方“投資收益”，同時(shí)會(huì)有一個(gè)變化的市場(chǎng)價(jià)值投資利息，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益-碳排放”主題，認(rèn)為“投資收益”科目，或在其他方面。

（三）“碳貨幣”的后續(xù)計(jì)量

碳排放權(quán)對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說有兩種來(lái)源，它的來(lái)源其一是政府免費(fèi)發(fā)放，其二是自行購(gòu)買。然而，它有兩種方式：消費(fèi)它自己的生產(chǎn)過程和出售它以獲取利潤(rùn)。所以我們應(yīng)該在2門課上，體現(xiàn)4種不同的處理方式。

1.政府規(guī)定了消費(fèi)碳排放量

按照先入先出的方法，在當(dāng)前自由政府配置的情況下，首先使用自由政府配置。因?yàn)檎赓M(fèi)分配的本質(zhì)上是無(wú)償?shù)亩Y物，不能被記錄為企業(yè)的成本，并反映在其收入的增加。因此，企業(yè)在免費(fèi)使用政府發(fā)放的配額時(shí)，應(yīng)直接逆轉(zhuǎn)這一過程，即借記“遞延收益”、貸記“碳幣——政府配給”，并登記排放權(quán)的變更。

2.政府配給的碳排放許可被出售

如果出售的是政府免費(fèi)配給部分，其會(huì)計(jì)處理應(yīng)分為兩步：

（1）切換到次要主題，將其轉(zhuǎn)換為“碳貨幣交易”。即：借記“碳貨幣—交易”，貸記“碳貨幣—政府配給”。

（2）此外，在出售時(shí)，借記“手頭現(xiàn)金”、“銀行存款”等，貸記“碳貨幣交易”。例如，如果獲得利潤(rùn)，差額將計(jì)入“投資收益”，而虧損將被逆轉(zhuǎn)。同時(shí)，出售的排放權(quán)的賬面價(jià)值借記“遞延收益”，貸記“營(yíng)業(yè)外收益”。

3.自購(gòu)碳排放權(quán)用于消費(fèi)

當(dāng)政府配額不足時(shí)，企業(yè)需要用外包許可證來(lái)填補(bǔ)排放?？梢允褂锰寂欧艡?quán)的企業(yè)的意思是它必須有生產(chǎn)能力。這些資產(chǎn)由企業(yè)自己購(gòu)買，用于生產(chǎn)消費(fèi)環(huán)節(jié)，按使用情況計(jì)入企業(yè)生產(chǎn)成本。其會(huì)計(jì)處理應(yīng)分為兩步：

（1）先在二級(jí)科目中轉(zhuǎn)換，將其從“交易”科目轉(zhuǎn)到“自用”科目。即：借記“碳貨幣——自用”，貸記“碳貨幣——交易”。

（2）根據(jù)生產(chǎn)消耗的數(shù)量，反映在“生產(chǎn)成本”中。即：借記“生產(chǎn)成本”，貸記“碳幣——自用”。

4.現(xiàn)出售自購(gòu)碳排放權(quán)

對(duì)于企業(yè)本身購(gòu)買的碳排放權(quán)的銷售，類似于金融資產(chǎn)的銷售，直接對(duì)金融資產(chǎn)銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。換句話說，借記“現(xiàn)金在手”、“銀行存款”、貸記“碳貨幣交易”，將實(shí)際獲得的資金差額計(jì)量為“投資收益”，將以前的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)換為“投資收益”。

此外，在經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)環(huán)境的變化下，公允價(jià)值發(fā)生了變化。因此，在月末、年末等，賬面價(jià)值應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，以反映其公允價(jià)值。如果公允價(jià)值增加，應(yīng)借記“碳貨幣——交易（公允價(jià)值變動(dòng)）”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。如果公允價(jià)值下降，則采取相反的做法。

五、總結(jié)

（一）關(guān)于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理信息披露的建議

碳排放權(quán)信息披露可以使信息使用者了解碳排放權(quán)交易相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。但與其他排放權(quán)一樣，碳排放權(quán)在后期也沒有得到足夠的重視。據(jù)我們搜集的資料顯示，38.75%的人在財(cái)務(wù)報(bào)表中表示出了排放權(quán)，近20%。但據(jù)acca（2010）調(diào)查報(bào)告書顯示，在相對(duì)較熟的歐洲碳排放市場(chǎng)中，近30%的企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中沒有表明碳排放相關(guān)的信息。有77%的人沒有宣布減少溫室氣體排放量的最初的儲(chǔ)量。因此，碳排放權(quán)并不重視碳排放權(quán)。碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)沒有完全的行業(yè)規(guī)范，不能提供以信息用戶為對(duì)象進(jìn)行比較的條件。

碳排放權(quán)作為企業(yè)的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)記入資產(chǎn)負(fù)債表。與此同時(shí)，在損益計(jì)算書和現(xiàn)金油表上，也記錄了產(chǎn)生碳排放權(quán)的利益變化和現(xiàn)金流動(dòng)變化，并對(duì)有關(guān)消費(fèi)明細(xì)和主要案件的碳排放權(quán)產(chǎn)生了影響。碳排放權(quán)交易頻繁的企業(yè)可以制作出獨(dú)立的碳資產(chǎn)報(bào)告書，詳細(xì)的碳排放權(quán)交易將對(duì)信息用戶更加詳細(xì)地反映出來(lái)。

（二）中國(guó)應(yīng)盡快制定碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，引領(lǐng)國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)

碳排放權(quán)應(yīng)成為國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督的新資產(chǎn)，將其納入企業(yè)會(huì)計(jì)制度之中。中國(guó)為了適應(yīng)必要的中國(guó)企業(yè)和資本市場(chǎng)的發(fā)展，制定了碳排放權(quán)會(huì)計(jì)指針，加快企業(yè)的會(huì)計(jì)，提高會(huì)計(jì)信息的一致性，促進(jìn)碳交易的發(fā)展。2014年和2015年簽署《氣候變化共同聲明》后，中國(guó)明確規(guī)定了碳排放交易體系的建設(shè)目標(biāo)和時(shí)限。如何在現(xiàn)有的考試市場(chǎng)基礎(chǔ)上發(fā)展全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)？在此背景下，制定碳排放交易、記錄、計(jì)量和報(bào)告書的會(huì)計(jì)指導(dǎo)方針更重要。隨著與碳排放權(quán)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，構(gòu)筑漸進(jìn)的低碳素會(huì)計(jì)體系，并建立了具有國(guó)際上連接和公信力的碳排放權(quán)交易制度，并為解決碳排放權(quán)相關(guān)處理及碳市場(chǎng)的持續(xù)完善，決定促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

（三）建立國(guó)家碳市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)

隨著碳排放權(quán)市場(chǎng)持續(xù)，2017年構(gòu)筑了全國(guó)統(tǒng)一碳排放交易體系。統(tǒng)一的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理方式和碳資產(chǎn)價(jià)格的機(jī)制基礎(chǔ)上，在成熟的碳市場(chǎng)上，統(tǒng)一的監(jiān)督機(jī)構(gòu)也不能漏掉。隨著中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)對(duì)全國(guó)證券期貨市場(chǎng)進(jìn)行綜合監(jiān)督管理，中國(guó)也在制定相應(yīng)的全國(guó)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，并根據(jù)法律法規(guī)，保護(hù)碳排放權(quán)市場(chǎng)秩序并合法運(yùn)營(yíng)。其主要職責(zé)是建立統(tǒng)一的碳市場(chǎng)監(jiān)視系統(tǒng)。碳排放權(quán)交易所、參與碳交易的上市公司、碳排放權(quán)投資機(jī)構(gòu)和其他相關(guān)機(jī)關(guān)的監(jiān)督，正在提高信息公開的質(zhì)量，制定有關(guān)碳市場(chǎng)的法律、法規(guī)草案，研究制定碳市場(chǎng)的方針和政策和規(guī)定。制定碳市場(chǎng)發(fā)展計(jì)劃和年度計(jì)劃，對(duì)碳排放權(quán)交易示范業(yè)務(wù)的指導(dǎo)、企劃、調(diào)整等。（作者單位為華東政法大學(xué)）