數(shù)字時代背景下常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的挑戰(zhàn)與應(yīng)對

任俊男

國際稅法是國際秩序不可分割的一部分，數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的新型商業(yè)模式給國際稅收常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的適用帶來了挑戰(zhàn)。非居民公司可以使用數(shù)字信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)程在線交易，而無需在原產(chǎn)國建立任何實(shí)體場所，有效規(guī)避現(xiàn)行以固定營業(yè)場所作為判定標(biāo)準(zhǔn)的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則。在明晰數(shù)字經(jīng)濟(jì)對常設(shè)機(jī)構(gòu)原則沖擊的背景下，根據(jù)現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，中國應(yīng)從國內(nèi)和國際兩個層面盡快采取適應(yīng)當(dāng)下國際稅收征管體系的改革措施。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)簡介

信息和通訊技術(shù)（簡稱ICT）的革新造成了商業(yè)模式和價值創(chuàng)造模式的改變，產(chǎn)生了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國際稅收問題。歐盟專家小組將數(shù)字經(jīng)濟(jì)定義為：“由于ICT的不斷變化和數(shù)字經(jīng)濟(jì)在整個經(jīng)濟(jì)的快速擴(kuò)散 ， 使定義是什么構(gòu)成了數(shù)字經(jīng)濟(jì)存在一定難度。”經(jīng)合組織（以下簡稱OECD）在報告中指出：“數(shù)字經(jīng)濟(jì)可以被定義為聚焦于數(shù)字技術(shù)市場的涵蓋型術(shù)語，它包括通過電子商務(wù)所進(jìn)行的信息產(chǎn)品和服務(wù)的交易”。同時認(rèn)為：“數(shù)字經(jīng)濟(jì)是ICT的轉(zhuǎn)化結(jié)果” 。

2014年，OECD發(fā)布的《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)的報告》（以下簡稱《數(shù)字經(jīng)濟(jì)報告》）認(rèn)為，數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式包括電子商務(wù)、應(yīng)用商店（即App Store ）、云計算、在線支付等等。數(shù)字經(jīng)濟(jì)包括以下主要特征：

其一，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是高度數(shù)據(jù)化的。數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的一個根本性轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)資產(chǎn)形態(tài)的改變。傳統(tǒng)企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)主要為有形資產(chǎn)，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比例隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展逐漸擴(kuò)大。在數(shù)據(jù)時代，企業(yè)越來越依賴數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)作為企業(yè)的主要資產(chǎn)形態(tài)成為整個數(shù)字經(jīng)濟(jì)的生命線。其二，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是多重移動化的。與其他無形資產(chǎn)類似，數(shù)據(jù)的收集、分析加工以及應(yīng)用等環(huán)節(jié)通常彼此分離，企業(yè)可以根據(jù)戰(zhàn)略安排在全球部署和組織各項(xiàng)業(yè)務(wù)職能。其三，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是相互交互化的。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下，消費(fèi)者不再被動地接受或消費(fèi)產(chǎn)品或服務(wù)，而是通過向企業(yè)提供數(shù)據(jù)直接構(gòu)成價值創(chuàng)造的的重要環(huán)節(jié)和來源，間接的為產(chǎn)品或服務(wù)提供價值。 企業(yè)在提供產(chǎn)品或服務(wù)的同時也在記錄和收集客戶的信息，通過加工分析這些信息進(jìn)而改進(jìn)產(chǎn)品和服務(wù)，提高企業(yè)的專業(yè)化和競爭力。

二、對常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的挑戰(zhàn)

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)了常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

居民國征稅權(quán)和來源地國征稅權(quán)的劃分是當(dāng)前國際稅收規(guī)則的基石。對于特許權(quán)使用費(fèi)，常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是確定來源地國征稅權(quán)的基本標(biāo)準(zhǔn)。在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)活動中，非居民企業(yè)在來源地國建立實(shí)體機(jī)構(gòu)是其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動的必要條件。然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，很多商業(yè)活動是線上進(jìn)行的，這些活動很難根據(jù)地域來判斷所得來源。在現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)原則中，要求作為固定場所的營業(yè)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)處于某個確定的地理位置。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有無形性及可移動性，營業(yè)活動不一定與某個特定的地理位置相關(guān)聯(lián)，因此傳統(tǒng)的來源地標(biāo)志而難以識別。

當(dāng)然，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬性并不意味著在來源地國完全避免設(shè)立任何形式的實(shí)體存在，因?yàn)樵趤碓吹貒闪⒁欢〝?shù)量的倉庫和控制中心能夠更便利企業(yè)調(diào)配和管理。但是，在經(jīng)營活動中從事準(zhǔn)備性和輔助性工作的機(jī)構(gòu)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)已成為國際稅法理論和國際稅收實(shí)踐的共識。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)的核心業(yè)務(wù)都剝離至線上完成，非核心業(yè)務(wù)不被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)“單一功能的多地完成” ，從而達(dá)到避稅的效果，破壞國家稅收。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)了利潤歸屬的認(rèn)定方式

公平交易法和公式分?jǐn)偡ㄊ墙鉀Q常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬問題的主要方法，由于公式分?jǐn)偡ㄉ婕傲⒎y度大，所以公平交易法的應(yīng)用更加廣泛。按照公平交易法，應(yīng)首先分析常設(shè)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立功能，然后進(jìn)行定價調(diào)整。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，公平交易法無法進(jìn)行準(zhǔn)確適用。通過數(shù)字網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行跨境交易時，企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況通過不同機(jī)構(gòu)完成一項(xiàng)業(yè)務(wù)功能。以跨國廚具公司Kitchen Co.為例 ，對于廚房用具設(shè)計的單一業(yè)務(wù)功能，其可以通過工作在百慕大的設(shè)計師利用澳大利亞設(shè)計軟件，在阿根廷的電腦上與美國客戶共同完成；對于這項(xiàng)業(yè)務(wù)的生產(chǎn)，可以適用德國的生產(chǎn)設(shè)備在馬來西亞的工廠進(jìn)行，并在美國進(jìn)行安裝。在此情形下，難以明確劃分各部門職能，在傳統(tǒng)貿(mào)易居多的市場中找到它們各自的市場回報率和利潤率以計算公平交易價格更加困難。

此外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下數(shù)據(jù)的價值在企業(yè)利潤中的作用非常突出，同時難以根據(jù)傳統(tǒng)的利潤歸屬規(guī)則進(jìn)行界定和劃分。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的交互性，用戶和消費(fèi)者提供的數(shù)據(jù)與他們對商品或服務(wù)的適用一同產(chǎn)生，企業(yè)依賴數(shù)據(jù)和信息的價值實(shí)現(xiàn)間接盈利，無法準(zhǔn)確核算利潤和成本。同時，數(shù)字經(jīng)濟(jì)面對的是全球性客戶群體，數(shù)據(jù)的收集、儲存、處理等均可能位于不同地區(qū)，如何合理的將利潤進(jìn)行分配也挑戰(zhàn)著稅收實(shí)踐。

三、我國應(yīng)對策略

如何解決常設(shè)機(jī)構(gòu)原則在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下所面臨的挑戰(zhàn)，理論界和實(shí)務(wù)界提出如下解決方案：部分主張基本保留常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的認(rèn)定規(guī)則和利潤歸屬規(guī)則，豐富常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的規(guī)定，使新型商業(yè)模式能夠合理地歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍，即解釋性適用；部分倡導(dǎo)改進(jìn)或徹底改變常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的構(gòu)成要素，從新定義常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的規(guī)定，從而更加有效地對跨境所得進(jìn)行征稅，即改革性適用 。我國稅法中規(guī)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則基本沿用了OECD范本中的規(guī)定，中國是數(shù)字貿(mào)易輸入國，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的挑戰(zhàn)將會阻礙稅收征管。因此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況設(shè)計出適合我國基本國情的稅收實(shí)踐改革方案和應(yīng)對措施。

（一）常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定方案

為了更好的適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的商業(yè)模式，目前存在“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”和“顯著經(jīng)濟(jì)存在”兩種方案 。虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)是在維持原常設(shè)機(jī)構(gòu)基本框架的基礎(chǔ)上擴(kuò)大了概念的內(nèi)涵和外延；顯著經(jīng)濟(jì)存在則顛覆常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的所有規(guī)則和框架，根據(jù)經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則重新構(gòu)建了經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)因素。由于顯著經(jīng)濟(jì)存在耗費(fèi)時間長，成本高，并且沒有得到國際社會的廣泛認(rèn)同，所以虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)更加合理可行。虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)意味著只要非居民企業(yè)與來源地國擁有有效的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，就需要在來源地國納稅。以色列和沙特阿拉伯等國家開始實(shí)行這種方案。

OECD指出虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)分為三種形式：第一種為虛擬的固定營業(yè)場所。這種虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)是指非居民企業(yè)通過固定的網(wǎng)站或服務(wù)器的方式，以來源地國經(jīng)營的企業(yè)視為設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，需要進(jìn)行納稅。第二種表現(xiàn)形式為虛擬代理人。當(dāng)企業(yè)可以自動通過數(shù)字技術(shù)（如網(wǎng)絡(luò)平臺、電子支付、手機(jī)APP）而非具體人員的方式與來源地國居民簽約，這種“虛擬代理人”的概念即得以適用 。第三種表現(xiàn)形式為現(xiàn)場商業(yè)存在，僅要求非居民企業(yè)通過電子商業(yè)界面（例如電話或電腦）在客戶所在的地點(diǎn)當(dāng)場提供服務(wù)。這個概念對存在形式的要求最低，因此來源地國的征稅權(quán)僅適用于有顯著經(jīng)濟(jì)活動的存在（如時間限制、交易額限制、活動類型限制等）。虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)方案是對經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則的進(jìn)一步延伸和擴(kuò)大。

（二）利潤歸屬認(rèn)定方案

綜上所述，公平交易法已經(jīng)無法滿足數(shù)字經(jīng)濟(jì)的要求。因此，可以借鑒OECD對無形資產(chǎn)常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬的規(guī)定，即利潤分割法。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對有形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)因素進(jìn)行分配，這一分配過程主要就是參照同行業(yè)類似交易的可比交易進(jìn)行。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)再對無形資產(chǎn)進(jìn)行分配。這一階段主要是按照常設(shè)機(jī)構(gòu)對無形資產(chǎn)所作出的貢獻(xiàn)來分配，參考的因素包括無形資產(chǎn)的開發(fā)和改進(jìn)等 。實(shí)際上這兩個階段分別適用了公平交易法和公式分?jǐn)偡?。?shù)字經(jīng)濟(jì)模式與無形資產(chǎn)的相似性使得利潤分割法可以有效運(yùn)用到數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中：對于那些較易通過功能分析法確定其所履行的職能的虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接在公開市場中找到可比交易，據(jù)此確定公平價格，并進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整；而對那些履行次級功能的常設(shè)機(jī)構(gòu)，則可以根據(jù)公式分?jǐn)偡ù_定各實(shí)體對總利潤的貢獻(xiàn)比重，最終劃分常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤。

當(dāng)然，在適用公式分?jǐn)偡ㄖ埃覈仨毶钊搜芯抗侥Ｐ椭懈鱾€分配因素的比重，針對不同行業(yè)制定不同的權(quán)重，盡可能地保證公式分配的準(zhǔn)確性。此方式使稅務(wù)機(jī)關(guān)不至于背負(fù)過重的工作負(fù)擔(dān)和監(jiān)管成本，同時還能最大程度地做到利潤分配的公平公正。

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，其復(fù)雜性會對現(xiàn)有的國際稅收制度產(chǎn)生更大的影響，而解決問題的關(guān)鍵在于協(xié)調(diào)一致，否則規(guī)則的差異性帶來的重復(fù)征稅就會對經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生不必要的沖擊。雖然距離國際一致的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收管理體系還有一段距離，但我們已在路上。（作者單位為天津財經(jīng)大學(xué) ）