我國(guó)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃及策略

林佳

一、土地增值稅概述

土地增值稅是指對(duì)土地及房產(chǎn)流轉(zhuǎn)過(guò)程的產(chǎn)生的價(jià)格增值額征收的一種收益調(diào)節(jié)稅。新房出售、新房配套設(shè)施出售以及轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)是土地增值稅征收管理中最為常見(jiàn)的三種情況。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，城市化進(jìn)程不斷的加快，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的數(shù)量逐年攀升，房地產(chǎn)行業(yè)已逐漸成為我國(guó)的支柱產(chǎn)業(yè)之一。

從2007 年國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅收管理開(kāi)始，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所需繳納的土地增值稅實(shí)際稅負(fù)率呈現(xiàn)持續(xù)增大的趨勢(shì)。隨著近年來(lái)國(guó)家稅收政策的調(diào)整以及對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)宏觀調(diào)控的收緊，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)繳納的土地增值稅增長(zhǎng)十分顯著。盡管房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)率不斷在提高，然而較土地增值稅名義稅負(fù)率而言存在的差距仍然較大。特別是在2010年國(guó)家稅務(wù)局強(qiáng)化土地增值稅清算，當(dāng)年房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)繳納的土地增值稅較上一年同期增長(zhǎng)竟然超過(guò)了70%。并且我國(guó)的土地增值稅的征收采用的是四級(jí)超率累進(jìn)稅率，其最高稅率可達(dá)到60%，具體如下：第一檔，當(dāng)土地增值率≤50%時(shí)，稅額=增值額×30%；第二檔，當(dāng)50%<土地增值率≤100%時(shí)，稅額=增值額×40%-扣除項(xiàng)目金額×5%；第三檔，100%<土地增值率≤200%時(shí)，稅額=增值額×50%-扣除項(xiàng)目金額×15%；第四檔，當(dāng)土地增值率>200%時(shí)，稅額=增值額×60%-扣除項(xiàng)目金額×35%。

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)面對(duì)著國(guó)家征稅數(shù)額增加和行業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的雙重壓力，因此在合法范圍內(nèi)謀求利益成為了企業(yè)目前急需解決的問(wèn)題。為了達(dá)到最終獲得最大的稅后利益的目的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的土地增值稅納稅籌劃。納稅籌劃具體指的是以不違反稅收法律法規(guī)為前提條件，通過(guò)科學(xué)的利用優(yōu)惠政策進(jìn)行方案制定，從多種既定方案中進(jìn)行比較選取一種最有利的納稅方式進(jìn)行企業(yè)土地增值稅的繳納。進(jìn)行土地增值稅繳稅籌劃可以有效的降低企業(yè)的繳稅金額，緩解房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的資金壓力，促進(jìn)企業(yè)以更飽滿的姿態(tài)投入到房企激烈的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中。

二、我國(guó)土地增值稅主要政策

自2007年起國(guó)家為了對(duì)過(guò)熱的房地產(chǎn)市場(chǎng)進(jìn)行宏觀調(diào)控，出臺(tái)了一系列的調(diào)控政策，對(duì)于土地增值稅的收繳主要實(shí)行以下的政策：

（一）土地增值稅清算主體的區(qū)分

從國(guó)家稅務(wù)總局的文件上來(lái)看對(duì)土地增值稅的清算主體進(jìn)行了一定的區(qū)分，然而在實(shí)際應(yīng)用的領(lǐng)域尚存在著一些模糊難以辨別的情形。具體舉例來(lái)說(shuō)據(jù)文件規(guī)定，對(duì)分期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目而言，應(yīng)當(dāng)以分期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目作為各自的土地增值稅清算主體，這種規(guī)定造成了在同一開(kāi)發(fā)項(xiàng)目當(dāng)中需要分開(kāi)清算住宅與非住宅項(xiàng)目。然而在界定“分期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目”與 “審核通過(guò)項(xiàng)目”上仍存在著尚不明晰的情形，為實(shí)際清算繳納過(guò)程造成困難，影響著房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅的繳納程序。

（二）土地增值稅清算的具體條件

土地增值稅清算的相關(guān)規(guī)定對(duì)其清算條件進(jìn)行了兩大方面的界定，具體來(lái)說(shuō)，一方面是應(yīng)當(dāng)進(jìn)行清算的，另一方面是主管機(jī)關(guān)可要求清算的。第一方面具體包括于項(xiàng)目在完工決算前已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及項(xiàng)目竣工完成銷售的土地使用權(quán)。另一方面包括的內(nèi)容是銷許滿三年但未完成銷售以及轉(zhuǎn)讓面積超過(guò)85%的竣工驗(yàn)收項(xiàng)目。

（三）征收清算原則

稅務(wù)部門提出了“日常預(yù)征，據(jù)實(shí)清算”的土地增值稅征稅方式來(lái)解決某些房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在售樓時(shí)由貨款延期、定價(jià)不明確造成的無(wú)法清算增值稅的問(wèn)題。日常征收指的是稅務(wù)部門在工程完工前進(jìn)行土地增值稅的征收；據(jù)實(shí)結(jié)算指的是稅務(wù)部門在工程完工后，對(duì)土地增值稅進(jìn)行二次核算對(duì)比之前的稅額，根據(jù)比對(duì)的結(jié)果進(jìn)行補(bǔ)繳或退還差額。

（四）多退少補(bǔ)的原則

一般來(lái)說(shuō)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的項(xiàng)目開(kāi)發(fā)周期都比較長(zhǎng)，基于以上原因的考量國(guó)家允許地方稅務(wù)主管機(jī)關(guān)根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況向地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)征土地增值稅，采用多退少補(bǔ)的方式完成最后的清算。

三、土地增值稅納稅籌劃策略

（一）積極利用針對(duì)于土地增值稅的各類優(yōu)惠政策

對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言在土地增值稅納稅籌劃工作中，重點(diǎn)是積極把握各類相關(guān)優(yōu)惠政策信息，并充分加以利用將優(yōu)惠落到實(shí)處達(dá)到降低稅負(fù)的目的。具體舉例來(lái)說(shuō)若房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在建造、出售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅時(shí)，其土地增值小于或等于五分之一，在這種情況下享有土地增值稅免征的優(yōu)惠。還有一種情況也可以免征土地增值稅，即聯(lián)營(yíng)中的一方以房地產(chǎn)作為入股資本轉(zhuǎn)移至聯(lián)營(yíng)企業(yè)。從以上兩個(gè)實(shí)例可以看出，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)合理利用稅收優(yōu)惠政策可以減少甚至免征土地增值稅，對(duì)企業(yè)減輕負(fù)擔(dān)有著積極而深遠(yuǎn)的意義。

（二）準(zhǔn)確把握、運(yùn)用相關(guān)特殊規(guī)定

在整個(gè)納稅籌劃的過(guò)程中應(yīng)秉承遵守國(guó)家相關(guān)法規(guī)這一基本原則不放松，準(zhǔn)確的解讀其中的特殊規(guī)定，對(duì)其進(jìn)行精準(zhǔn)的把控合理的運(yùn)用旨在于服務(wù)于納稅籌劃過(guò)程。具體說(shuō)來(lái)清算土地增值稅時(shí)，應(yīng)將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)利息支出調(diào)整至財(cái)務(wù)費(fèi)用，從開(kāi)發(fā)成本中扣除計(jì)算這一部分。能夠進(jìn)行以上操作是因?yàn)椴荒軐⒔杩钯M(fèi)用通過(guò)資本化處理中發(fā)生的利息支出確認(rèn)為開(kāi)發(fā)成本。不僅如此，開(kāi)發(fā)成本中也不應(yīng)該包括因貸款超期產(chǎn)生的額外利息支出及滯納金。同時(shí)應(yīng)將政府返還的土地出讓金計(jì)為“營(yíng)業(yè)外收入”，用以沖減土地增值稅清算時(shí)的土地成本。要求相關(guān)工作人員應(yīng)注重理論知識(shí)與實(shí)際操作并重的工作方式，精準(zhǔn)把握國(guó)家相關(guān)政策，進(jìn)一步為企業(yè)謀求合理合法的利益。

（三）開(kāi)設(shè)銷售公司

從多年的房地產(chǎn)企業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)中不難看出，企業(yè)設(shè)立具有法人地位的銷售公司有利于土地增值稅的納稅籌劃。具體說(shuō)來(lái)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將完工驗(yàn)收的待售樓盤在進(jìn)行市場(chǎng)銷售前以合理的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給旗下有法人地位的銷售公司，然后由銷售公司進(jìn)行面向普通消費(fèi)者的市場(chǎng)化銷售，這樣可以把土地增值一分為二，通過(guò)合理的份額分配可以有效的降低房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅負(fù)。

（四）精準(zhǔn)把控扣除項(xiàng)目金額

在相關(guān)法律允許的范圍內(nèi)合理增加扣除項(xiàng)目金額，能夠?qū)崿F(xiàn)降低房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅負(fù)的目的，一定程度上緩解企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)壓力。比如說(shuō)在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)售出已完成裝修的項(xiàng)目時(shí)，會(huì)面臨兩種情形，一是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將商品房裝修費(fèi)計(jì)入轉(zhuǎn)讓收入，在此時(shí)裝修費(fèi)被歸集為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本，在土地增值稅清算前能夠按照有關(guān)規(guī)定扣除；二是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不將商品房裝修費(fèi)計(jì)入轉(zhuǎn)讓收入，在此時(shí)依照配比原則，就不能將裝修費(fèi)進(jìn)行扣除了。

四、結(jié)語(yǔ)

上文對(duì)房產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅籌劃以及相應(yīng)策略進(jìn)行簡(jiǎn)要論述，旨在助力企業(yè)良性發(fā)展，為企業(yè)合法合理降低稅負(fù)提供參考與借鑒。（作者單位為天津天保基建股份有限公司）