BEPS背景下我國對非居民企業(yè)的認(rèn)定制度完善分析

馮若凡

【摘 要】 居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)之間的沖突一直是國際稅法中的重要主題，如果不能對之進(jìn)行有效協(xié)調(diào)，就很有可能導(dǎo)致國際雙重征稅或雙重不征稅。針對企業(yè)的跨國營業(yè)所得，為了協(xié)調(diào)居住國和來源國的征稅權(quán)，經(jīng)合組織范本（以下簡稱OECD范本）規(guī)定了以常設(shè)機(jī)構(gòu)為基礎(chǔ)的國際稅收管轄權(quán)規(guī)則。該規(guī)定被大多數(shù)國家的稅收協(xié)定所采用。因此，常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在成為了稅收協(xié)定下一國對非居民企業(yè)的所得進(jìn)行征稅的前提條件，是收入來源國稅收管轄權(quán)的基礎(chǔ)。2015年，在經(jīng)合組織（OECD）與二十國峰會（G20）組織的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目中，其行動計劃七提出了對OECD范本中常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的一系列修改建議。建議若被各國采納，對解決稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題無疑具有重要意義，也必然會對現(xiàn)有全球稅收格局產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

【關(guān)鍵詞】 稅收管轄權(quán) OECD范本 ESPS項(xiàng)目

一、BEPS行動計劃七出臺的背景

2013年2月，OECD和G20發(fā)布了應(yīng)對BEPS的研究報告。報告指出，現(xiàn)行國際稅收規(guī)則已經(jīng)落后于國際商業(yè)模式的變化。因此，現(xiàn)行OECD稅收協(xié)定范本對常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義已經(jīng)難以做到對征稅權(quán)的公平劃分，甚至還可能造成少繳稅或不繳稅的情況。

2013年6月，OECD發(fā)布了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃，其中第七項(xiàng)行動計劃為防止人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成。該行動計劃提出要修改常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，以應(yīng)對通過傭金代理人規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)，或者關(guān)聯(lián)企業(yè)通過人為拆分業(yè)務(wù)、滿足準(zhǔn)備性輔助性要求而規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形。

二、BEPS行動計劃七主要修改內(nèi)容

（一）通過傭金代理人或類似安排規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)

根據(jù)現(xiàn)行OECD稅收協(xié)定范本第五條第五款和第六款關(guān)于代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定，判斷一國企業(yè)在另一國的代理人是否在另一國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)時，通常需要考慮三個方面 ：一是代理人是否代表企業(yè)在另一國開展活動 ；二是代理人是否有權(quán)以被代理企業(yè)的名義訂立合同，并經(jīng)常行使這種權(quán)力 ；三是是否從事獨(dú)立代理行為。為防止規(guī)避代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)，第7項(xiàng)行動計劃提出修改第五款、第六款及相關(guān)注釋。

依據(jù)現(xiàn)行OECD稅收協(xié)定范本第五款判定是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，主要看代理人是否以被代理企業(yè)的名義簽訂合同。第7項(xiàng)行動計劃提出對第五條進(jìn)行修改，擴(kuò)大代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍，不僅包括以企業(yè)的名義簽訂合同的情形，也包括代理人以自己的名義簽訂合同，但合同對企業(yè)有約束力的情形。

（二）通過適用特定活動豁免條款規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)

1、準(zhǔn)備性輔助性活動。該規(guī)定為企業(yè)提供了安全港，使得企業(yè)某些活動不會構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。為防范特定活動豁免可能帶來的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的風(fēng)險，修改后的第四款沒有保留安全港，而是明確所列活動都應(yīng)該具備準(zhǔn)備性輔助性，才能不被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。

2、緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)經(jīng)營活動的拆分。按照該規(guī)定，如果某外國企業(yè)在一國通過子公司從事委托生產(chǎn)，同時通過另一緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)從事銷售代理，委托生產(chǎn)的產(chǎn)品存放在子公司的廠房，或存放在外國公司自行擁有的倉庫。這種情況下，雖然外國公司的倉庫或其子公司的廠房僅用于存放貨物，滿足準(zhǔn)備性、輔助性的要求，但不能享受豁免待遇，因?yàn)榕c其緊密關(guān)聯(lián)的銷售代理已構(gòu)成外國公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（三）其他稅收籌劃

1、合同拆分。防止合同拆分主要針對規(guī)避第三款建筑工程類常設(shè)機(jī)構(gòu)時間門檻的情形。第七項(xiàng)行動計劃報告明確了如果拆分合同的主要目的是為了規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)，則不能享受協(xié)定待遇。另外，第三款的注釋也進(jìn)行了修改，為協(xié)定雙方提供了應(yīng)對上述情形的表述建議。

2、保險業(yè)務(wù)的規(guī)定。該行動計劃也考慮了保險公司利用獨(dú)家代理人在外國銷售保險的問題。但是，報告最終決定不針對保險業(yè)提出特別的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而是建議保險業(yè)與其他行業(yè)適用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，第五款和第六款關(guān)于代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定也適用于保險業(yè)。

（四）常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬問題

常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則作出上述修改后，為了給企業(yè)提供確定性，也有必要修改常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬條款。但是，考慮到這一修改與第8、第9和第10項(xiàng)行動計劃（涉及轉(zhuǎn)讓定價）緊密相關(guān)，OECD 將在第七項(xiàng)行動計劃報告發(fā)布后開展常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬的研究工作。

三、結(jié)語

關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定制度，不僅在國際稅法領(lǐng)域中占據(jù)不可替代的地位，還對各國具體的實(shí)踐操作有著巨大的指導(dǎo)意義。常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定制度的適用，不僅要考慮消除雙重征稅，還應(yīng)考慮避免雙重不征稅現(xiàn)象的出現(xiàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下，傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定制度面臨著巨大的挑戰(zhàn)。為了維護(hù)良好的國際稅收秩序，平衡各國之間的稅收利益，國際組織及各國政府應(yīng)當(dāng)積極主動地參與新的國際稅收規(guī)則的修訂。OECD關(guān)于BEPS的行動方案，致力于建立一套有廣泛共識的針對BEPS的國際稅收規(guī)則，不僅能夠保護(hù)稅基，還可以為納稅人提供更多確定性與可預(yù)見性。

綜觀第七項(xiàng)行動計劃對常設(shè)機(jī)構(gòu)條款及注釋的修改，在原來以“法律形式”判定常設(shè)機(jī)構(gòu)的基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)了“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的重要性，這也體現(xiàn)了BEPS項(xiàng)目的總體方向。然而，如何通過修訂稅收協(xié)定以及相關(guān)國內(nèi)法將“實(shí)質(zhì)性”原則落地，也具有一定的挑戰(zhàn)性。該項(xiàng)行動計劃成果將通過納入多邊協(xié)議來落實(shí)，但報告并沒有規(guī)定最低標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，各國可以根據(jù)自己的情況決定是否接受常設(shè)機(jī)構(gòu)條款及注釋的修改，或者選擇接受其中幾項(xiàng)。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 楊斌. 稅收學(xué)[J]. 稅務(wù)研究.2003，（4） ：65.

[2] 廖益新.國際稅法學(xué)[J]. 稅務(wù)研究.2001 ，（4）：136-143.

[3] 馬靜， 鄭晶. FDI、區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化與區(qū)域經(jīng)濟(jì)增長[J]. 經(jīng)濟(jì)研究. 2009，（5）：57.

[4] 施本植，鄭蔚. 中國東盟稅收協(xié)調(diào)的現(xiàn)狀及路徑選擇[J]. 稅收研究. 2012 ， （4）.

[5] （美）羅伊·羅哈吉. 國際稅收基礎(chǔ)， 林海寧， 范文祥譯[N]. 稅收研究. 2006， （33）： 591-596.